Yurt dışı iştirak kazançları istisnasında son durum

TBMM Genel Kurulunda görüşmeleri devam eden Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun Teklifiyle, diğer düzenlemeler yanında çok sayıda vergi düzenlemesi öneriliyor.

Teklifte yer alan vergi düzenlemelerinin öne çıkan konularını topluca daha önce değerlendirmiştim. Bugün Teklifte yer alan, yurt dışında yerleşik kurumlardan elde edilen kâr paylarına ilişkin istisna düzenlemesini biraz daha ayrıntılı değerlendirmek istedim.

Gerçek kişilerin yurt içinde yerleşik kurumlardan elde ettikleri kâr payları gelir vergisinden müstesna

2003 yılında Gelir Vergisi Kanunu’nun 22. maddesinde yapılan düzenlemeyle, gerçek kişiler tarafından yurt içinde yerleşik kurumlardan elde edilen kâr paylarının yarısı, gelir vergisinden müstesna tutuldu.

İstisnadan yararlanmak için aranan tek koşul, tam mükellef kurumdan elde edilmiş olması. Başka bir koşul yok.

İstisnanın amacı, vergi yükünü makul düzeyde tutmak

Gelir Vergisi Kanunu’nun 22. maddesinde 2003 yılından beri var olan düzenlemenin teşvik amacı yok, tamamen teknik amaçlı bir düzenleme. Amacı, kurum kazançları üzerindeki vergi yükünü, yaklaşık olarak, gelir vergisi tarifesinin en üst dilimine uygulanan oranla sınırlamak.

Düzenleme ilk yapıldığında, gelir vergisi tarifesinin en üst dilimine uygulanan oranla kurum kazançları üzerindeki vergi yükü yaklaşık yüzde 45’te eşitlendi. Daha sonra 2006 yılında 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu yürürlüğe girdiğinde, yapı yine aynıydı ve amaç sağlanıyordu. 2006 yılında gelir vergisi tarifesinin en üst dilimine uygulanan oran % 35’e inmişti, kurumlar vergisi oranı % 20 olmuştu, dağıtılan kurum kazançları üzerinden % 15 stopaj yapılıyordu. Bu çerçevede kurum kazançları üzerindeki vergi yükü, en fazla % 34’e çıkıyordu.

Özetlediğim yapı başlangıçta beyanname vermeyen gerçek kişiler ve dar mükellef gerçek/tüzel kişiler tarafından elde edilen kâr payları için de geçerliydi. Ancak zamanla kâr payı stopaj oranının, gelir vergisi en üst dilimine uygulanan oranın ve kurumlar vergisi oranının değişmesine bağlı olarak, düzenlemenin matematiği biraz bozuldu ama yapının esası değişmedi.

Af kanunlarının geçici düzenlemeleri ve bu düzenlemelerin amacı

Bugüne kadar, yurt dışında yerleşik kurumlardan elde edilen kâr paylarını gelir vergisinden müstesna tutan, kalıcı bir düzenleme yapılmadı. Af kanunlarıyla geçici süre uygulanmak üzere istisna düzenlemeleri yapıldı ancak bu düzenlemeler kalıcı düzenleme haline gelmedi.

Bu çerçevede örneğin; 2008 yılında 5811 sayılı Kanun’la, 2013 yılında 8486 sayılı Kanun’la ve 2018 yılında 7143 sayılı Kanun’la, yurt dışında yerleşik kurumlardan elde edilen kâr payları, Türkiye’ye transfer edilmek koşuluyla gelir vergisinden müstesna tutuldu.

Bu geçici düzenlemelerin temel amacı ülkeye döviz girişi sağlamaktı. Geçici sürelerle uygulandılar ve süre bitiminde uygulamaları sona erdi.

Kurumlar tarafından elde edilen yurt dışı kâr payları, belli koşullarla 2005 yılından beri kurumlar vergisinden müstesna

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin 1/b bendinde yer alan düzenlemeye göre, kanunî ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan anonim ve limited şirket niteliğindeki şirketlerden elde edilen iştirak kazançları; en az % 10 sahiplik, payı en az 1 yıl süre kesintisiz elde tutma, kazancın en az %15 fiili vergi yükü taşıması ve beyannamenin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye getirilmesi koşullarıyla kurumlar vergisinden müstesna. Bu düzenleme yürürlükte ve Teklifte bu konuda bir değişiklik önerisi yok.

Benzer istisna, küçük farklarla 5422 sayılı mülga Kurumlar Vergisi Kanunu’nda da vardı. 5422 sayılı Kanun’un istisnalarla ilgili 8. maddesine 16 Temmuz 2004 tarih ve 5228 sayılı Kanun’la eklenen hükümle, yurt dışı iştirak kazançları, mevcut Kanun’daki düzenlemeye benzer şekilde, kurumlar vergisinden müstesna tutulmuştu. Mevcut Kanun’daki vergi yükü koşulu 5422 sayılı Kanun’da yer alan düzenlemede de vardı, söz konusu düzenlemede ayrıca vergi yüküne bağlı olarak kazancın tamamı, yarısı veya üçte biri istisna tutuluyordu, ayrıca Bakanlar Kurulunun istisnayı, kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkânı sağlayıp sağlamadığı hususunu göz önünde bulundurarak, elde edildiği ülkeler bakımından istisnayı sınırlandırma yetkisi vardı.

İstisnanın amacı ekonomik çifte vergilemeyi önlemek

5228 sayılı Kanun’la yapılan düzenlemenin gerekçesinde; düzenlemenin amacının, yurt dışı kazançlar üzerindeki aşırı ekonomik çifte vergilemeyi önlemek olduğu, tam anlamıyla bir vergi sistemine sahip olmayan veya aşırı ve zararlı özel vergilendirme rejimleri ile yatırımları çekmeye çalışan ülkelerde yer alan kurumlardan elde edilen kazançlar için öngörülmediği, kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkânı sağlayıp sağlamadığı hususunun göz önünde bulundurularak sistemin kurgulandığı belirtilmiş.

Yürürlükte bulunan düzenlemenin gerekçesinde 5228 sayılı Kanun’la yapılan düzenlemenin gerekçesinde yer alan açıklamalar yok ama amacın ve kurgunun yaklaşık aynı olduğu, istisnanın amacının hiçbir şekilde yurt dışı iştirak kazançlarının vergilenmemesinin olmadığı açık.

Yeni Kanun Teklifiyle önerilen istisna

Halen yasama süreci devam eden Kanun Teklifiyle; yukarıda özetlediğim mevcut istisnalara ek olarak, en az % 50 sahiplik ve kazancın % 50’sinin beyanname verme süresinin içinde Türkiye’ye getirilmesi koşuluyla, yurt dışında yerleşik şirketlerden elde edilen kâr paylarının % 50’sinin gelir veya kurumlar vergisinden müstesna tutulması öneriliyor.

Önerinin amacı döviz girişi sağlaması

Önerilen düzenlemenin, bir vergi politikası tabanı olduğunu zannetmiyorum. Büyük ölçüde vergi cenneti benzeri ülkelerde veya vergi yükü düşük ülkelerde yerleşik şirketleri hedeflediğini ve tek amacının döviz girişi sağlamak olduğunu söylemek mümkün. Teklifin gerekçesinde, düzenlemenin “Ülkemize döviz getirilmesini teşvik etmek üzere” önerildiği zaten açıkça belirtilmiş.

Yukarıda da belirttiğim gibi, istisnanın iki koşulu var. Birincisi kazancın Türkiye’ye transferi, ki esas amaç zaten kazancın yurda getirilmesini sağlamak; ikincisi de en az yüzde 50 ortaklık payı, ki düzenleme esas olarak vergi cenneti benzeri ülkelerde yerleşik şirketleri hedeflendiği için, bu koşul da o kadar kısıtlayıcı görülmemiş.

Kişisel değerlendirmem

Yukarıda da bahsettim, hem Gelir Vergisi Kanunu’nda yer alan tam mükellef kurumlardan elde edilen kâr paylarıyla ilgili istisnanın, hem de Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yer alan yurt dışı iştirak kazançlarıyla ilgili istisnanın amacı, bu tür kazançları vergi dışı bırakmak değil. Birisi vergi yükünü makul düzeyde tutma, diğeri ekonomik çifte vergilemeyi önleme amaçlı, belirli bir vergi politikası çerçevesinde dizayn edilmiş iki istisna. Her iki yapıda da zaten gelir/kazanç üzerinde yeterli vergi yükü oluşuyor. Kurumların yurt içi iştirak kazançlarından hiç bahsetmiyorum, bu kazançlar zaten tam vergi yükü taşıyor, mükerrer vergilemeyi önleyen bir düzenleme.

Yeni önerilen istisnalar farklı. Belli bir vergi politikası tabanı yok. Tek amacı, Ülkeye döviz girişi sağlamak.

Yurt içinde yerleşik kurumlardan elde edilen kâr payları gelir vergisi tarifesinin en üst dilimine uygulanan orana yakın bir oranda vergilenirken, yurt dışı kâr payları istisna olsa da yine önemli ölçüde vergi yükü taşırken, yurt dışında yerleşik kurumlardan elde edilen kâr paylarının yarısı ölçüsünde vergilenmesini, vergileme ilkelerinden taviz verilerek, ekonomik gereklilikler çerçevesinde bir uygulama olarak görmek gerekiyor.

Böyle olunca, kalıcı düzenlemeler yerine geçici, ekonomik gereklilik ölçüsünde bir zamanlama planıyla istisna düzenlemesi bence daha yerinde olurdu.