Yapılandırma ödemeleri gider yazılabilir mi?

7326 sayılı Yapılandırma Kanunu ile vergi, SGK, gümrük gibi birçok kamu borcu yapılandırılmış, matrah artırımı, stok ve alacak affı gibi düzenlemelerle işletme kayıtlarının düzeltilmesine imkan tanınmıştı. Söz konusu Kanun hükümlerinden faydalanmak için yapılan başvurulara istinaden, SGK’ya olan borçlar dışındaki yapılandırma ödemelerinin ilk taksitlerinin son ödeme günü bugün, yani 1 Kasım 2021’dir. İlk taksit süresinin kaçırılmaması çok önemli, çünkü başvuru yapıp da ilk taksit ödemesini yapamayanlar Kanun’un sunduğu imkanlardan yararlanamayacaktır.

Gelir İdaresi Başkanlığı (GİB), 7326 sayılı Kanun’a ilişkin yayımlandığı 2021/2 seri numaralı İç Genelge ile zamanında yapılandırma başvurusuna başlamış ancak başvurusunu tamamlayamamış bazı durumdakilere başvurularını tamamlamak için 1 Kasım 2011’e kadar ek süre vermiştir. Maliye’nin Kanun ile kendisine verilmeyen bir yetki ile böyle bir süre uzatmasına gitmesi bazı mağduriyetleri giderecek olsa da hukuk açısından bir yetki aşımı olduğu ortadadır. Ayrıca bu uzatmanın Resmi Gazete’de yayımlanmayan ve İdarenin iç işleyişini düzenleyen bir iç genelge ile yapılması da eleştiriyi hak etmektedir.

Günün anlam ve önemine ilişkin hatırlatmayı yaptıktan sonra gelelim yazımızın konusuna. 7326 sayılı Kanunla kesinleşmiş alacaklar ile kesinleşmemiş, dava ve inceleme aşamasındaki kamu alacakları yapılandırılmış, geçmiş 5 yıla ilişkin olarak gelir vergisi, kurumlar vergisi, KDV ve bazı stopajlar açısından matrah/vergi artırımı getirilmiş, ortaklardan alacaklar ile işletme kayıtlarının (stok, demirbaş, makine teçhizat) düzeltilmesine imkan tanıyan düzenlemeler yapılmıştı. Söz konusu imkanlardan yararlanabilmek için Maliye’ye birtakım ödemeler yapılması gerekmektedir. Peki bu ödemeler gelir ve kurumlar vergisi açısından gider veya maliyet olarak kabul edilebilir mi?

Öncelikle genel bir ilke koymak (en azından ödenen vergi asılları için) istiyorum. Yapılan ödemeler, yapılandırma kanunu ile değil de zamanında mevzuata uygun olarak yapılsaydı gider yazılabiliyorsa yapılandırma ile yapılan ödemeler de gider olarak yazılabilir. Bunun gerekçesi de tahakkuk esası ilkesidir. Bir gider unsurunun vergi mevzuatı açısından gider veya maliyet olarak kabul edilmesinde iki temel ilke bulunur. Bunlar “tahakkuk esası” ve “dönemsellik” ilkeleridir. Tahakkuk esası ilkesinde, gelir veya giderin miktar veya mahiyet itibariyle kesinleşmiş olması, yani geliri veya gideri doğuran işlemin tekemmül etmesinin yanı sıra, miktarının ve işlemden kaynaklanan alacağın veya borcun ödeme şartlarının da belirlenmiş olması gereklidir. Bu esas dikkate alındığında bir gelir unsurunun, özel bir düzenleme bulunmadığı sürece, mahiyet ve tutar itibariyle kesinleştiği dönem kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir. Dönemsellik ilkesi ise bu gelir veya giderin ilgili olduğu döneme intikalinin sağlanmasıdır. Bu iki ilkeden tahakkuk esasının dönemsellikten önce geldiğini vurgulamak gerekir. Dolayısıyla, önce bir gelir/gider unsuru tahakkuk etmeli, daha sonra da dönemsellik ilkesi gereği ilgili olduğu dönemin kazancının hesaplanmasında dikkate alınmalıdır.

Yapılandırma ödemelerine tahakkuk esası ve dönemsellik ilkesi perspektifinden bakacak olursak, kesinleşmiş alacaklar açısından yapılan vergi aslına ilişkin ödemelerin yapılandırmanın yapıldığı dönemde gider yazılamacağı sonucu çıkmaktadır. Çünkü bu alacaklar geçmiş bir dönemde tahakkuk etmiş ve ilgili oldukları dönemde gider olarak kayıtlara zaten alınmıştır. Bu nedenle, keisnleşmiş alacaklarda yapılandırma kanunu ile yapılan vergi aslına ilişkin ödemeler tekrar gider yazılamayacaktır.

Kesinleşmemiş, dava ve inceleme safhasındaki vergi aslı ödemelerinde ise durum farklıdır. Bu tür alacaklarda tahakkuk, yapılandırma başvurusu ile ortaya çıkmaktadır. Diğer bir ifadeyle, yapılandırma başvurusu üzerine İdarenin başvuruyu kabul edip yapılandırma işlemini gerçekleştirmesiyle vergi asılları açısından tahakkuk işlemi gerçekleşir.

Yapılandırma ile tahakkuk eden vergi aslının gider yazılıp yazılamaması ilgili vergi kanunlarında düzenlenmiştir. Bu kapsamda gelir vergisi (GVK md. 90) ve kurumlar vergisi (KVK md. 11/1.d), motorlu taşıtlar vergisi (MTVK md. 14), kar dağıtım stopajı (transfer fiyatlandırması, örtülü kazanç dağıtımı nedeniyle kar dağıtımı sayılanlar dahil), indirimi mümkün olan KDV ile hesaplanan KDV (KDVK md. 58), idari para cezalarının gider yazılması mümkün değildir. Gider Vergileri Kanunu md. 39’da özel iletişim vergisinin gider yazılamayacağı belirtilmiş ve İdari yorum bu yönde olsa da, yakın zamandaki Danıştay içtihatları bu hükmün sadece özel iletişim vergisinin mükelleflerine yönelik olduğu yönündedir. Bu nedenle, yargı içtihadına göre yapılandırma ile tahakkuk eden özel iletişim vergisi de gider yazılabilmelidir.

Ayrıca 7326 sayılı Kanunu’un 5 ve 6. maddesindeki özel hükümler nedeniyle yapılan vergi/matrah artırımları ile işletme kayıtlarının üzeltilmesine yönelik ödemelerin gelir ve kurumlar vergisinde gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması mümkün değildir.

Diğer taraftan, gümrük vergisi, ilave gümrük vergisi, ek mali yükümlülük[1], KKDF, damga vergisi, emlak vergisi, harçlar, belediyelere yapılan ecr-i misil ve diğer ödemeler, kar dağıtımı dışındaki gelir ve kurumlar vergisi stopajları (örneğin, ücret, royalty stopajı gibi), SGK prim ödemeleri (ödendikleri dönemde) ise gelir ve kurumlar vergisi açısından gider veya maliyet olarak dikkate alınabilecektir.

KDV, ÖTV, BSMV gibi dolaylı vergiler açısından ise durum biraz farklıdır. Bu vergilerin şekli mükellefi, işlemi gerçekleştiren (mal teslimini yapan veya hizmeti sunan) olmakla birlikte verginin yüklenicisi müşteridir. Dolayısıyla, söz konusu vergiler şekli mükelleflerince değil, mal ve hizmetin alıcısı mükellefler tarafından gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınmaktadır. Bu vergi türleri açısından yapılandırma başvurusu ise şekli mükelleflerce yapılmaktadır ve söz konusu mükelleflerin bu vergileri gider veya maliyet olarak dikkate almaları söz konusu değildir. Bu nedenle, yapılandırmaya sokulan bu vergiler ancak ilgili müşterilere yansıtıldığında (rücu edildiğinde) yansıtma yapılan müşterilerce gider ve maliyet unsuru olarak dikkate alınabilir. (Yapılan yansıtmanın müşteri tarafından kabul edilmeyip ihtilafa konu edilmesi elbette mümkün olup bu konu yazının kapsamı dışındadır.) Burada KDV’ye ayrı bir başlık açmak gerekmektedir. Zira KDV açısından indirim mekanizması olup ancak indirimi mümkün olmayan yüklenen KDV’nin gider olarak kaydedilmesi söz konusu olmaktadır. KDV Kanunu md. 29/3 uyarınca, KDV’nin indirim hakkı vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılını takip eden takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabilir. Bu durumda, rücu edilen KDV’yi doğuran olay önceki yıl doğmuşsa yansıtılan KDV indirim konusu yapılabilecek, aksi halde gider olarak dikkate alınacaktır. Bu durumda, KDV’yi doğuran olayın 1 Ocak 2020’den sonra doğması halinde mükelleflerce yapılandırılan ve müşteriye yansıtılan KDV’nin müşteriler tarafından indirimi mümkün olup önceki döneme ilişkin yapılandırılan KDV’nin ise gider olarak dikkate alınması mümkündür. Bu durumda olanların, yansıtma faturalarını 2021 yılı sonuna kadar düzenlemesinde fayda bulunmaktadır.

7326 sayılı Kanun ile yapılan Yİ-ÜFE endekslemesi ve taksitle ödeme halinde yapılan katsayı uygulaması nedeniyle ödenen tutarların giderleştirilmesine ayrı bir başlık açmak lazım. Önceki yapılandırma kanunlarında olduğu gibi 7326 sayılı Kanun’da yer alan hükümlerde yapılandırılan borçlara ilişkin gecikme zammı ve gecikme faizleri gibi fer’i alacaklar silinerek bunların yerine borç asılları üzerinden Yİ-ÜFE aylık değişim oranları esas alınarak bir endeksleme yapılarak ödeme yapılması düzenlenmiştir. Ancak Kanunda geçen “bunların yerine” ifadesi kafa karışıklığına yol açmaktadır ve bir ifade zaafiyeti içermektedir. Zira söz konusu ifadeden Yİ-ÜFE endekslemesinin gecikme faizi ve gecikme zammını ikame ettiği (onun yerine geçtiği) anlamı çıkabilmektedir. Ancak ilgili maddeler bir bütün olarak değerlendirildiğinde, kanun koyucunun amacının yapılandırma başvurusu yapılan borçların faiz ve gecikme zammının silinmesi, vergi aslında enflasyon nedeniyle oluşan kaybın ise Yİ-ÜFE ile endeksleme yapılarak giderilmesi olduğu görülmektedir. Diğer bir ifadeyle, Devlet alacığının aslının enflasyon farkıyla ödenmesi halinde gecikme faizi ve gecikme zammı gibi fer’ilerinin tahsilinden vazgeçmektedir. Bu durumda, ödenen Yİ-ÜFE endekslemesinin alacak aslının gider veya maliyet olduğu durumda bir mütemmüm cüz olarak gider olarak indirimi mümkün olmalıdır. Aynı mantık taksitli ödeme halinde yapılan katsayı uygulaması için de geçerlidir.

Yİ-ÜFE endekslemesinin bir an için gecikme faizi ve gecikme zammını ikame ettiği düşünülse bile sırf bu durum söz konusu ödemelerin kanunen kabul edilmeyen gider olduğu sonucunu çıkarmaya yeterli değildir. GVK’nın 90., KVK’nın 11/1-d maddesinde, gelir vergisi ile diğer şahsi vergiler, kurumlar vergisi, vergi cezaları, para cezaları, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkındaki Kanun hükümlerine göre ödenen cezalar, gecikme zamları ve faizler ile Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ödenen gecikme faizlerinin vergi matrahından indirilemeyeceği belirtilmiştir. Söz konusu kalemler sayma yoluyla sınırlı olarak sayılmıştır. İş ile ilgili olduğu açık olan bir giderin matrahtan indirilmemesi için Kanun’da açık bir hüküm olmalıdır. Ne 7326 sayılı Kanun’da, ne GVK’da ve de KVK’da, Yİ-ÜFE ödemelerinin ve taksitli ödemedeki katsayı tutarlarının matrahtan indirilmeyeceğine dair açık bir hüküm yoktur. Dolayısıyla, bu ödemelerin matrahtan indiriminin kabulü gerekir. Yİ-ÜFE endekslemesinin kanunda sayılan gecikme faizi ve gecikme zammının yerine getirildiği gerekçesiyle matrahtan indirtilmemesi vergi hukukunda geçerli olan “vergilendirmede kıyas yasağı”nın ihlalidir.

Sözün özü: Yasaklanmayan şey serbesttir.

[1] GİB, 22.02.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.20.15.02-KV-2011/1-138 sayılı Özelgede, 6111 sayılı Kanunla yapılandırılarak ödenen ek mali yükümlülüğün kurum kazancından indirilemeyeceği yönünde görüş verse de bu görüşün yanlış olduğunu düşünüyorum.