Vergilemede zaman aşımı ve özellikli durumlar

Genel olarak, zaman aşımı bir alacağın doğumunu takip eden kanunla belirtilmiş olan bir süre içerisinde alacaklının hakkını istememesi veya borçluyu dava etmemesi nedeniyle, hak isteme ve dava açma imkânının ortadan kalkması şeklinde tanımlanmaktadır. Zaman aşımı alacağı ortadan kaldırmamakla birlikte, kanunda belirlenen süreden sonra alacaklının bu alacağını isteme veya dava etme yolunu kesmektedir. Borçlu dilerse borcu alacaklısına öder.

Vergi hukuku uygulamasında zaman aşımı kavramı özel hukuktaki hak düşürücü süre kavramına uymaktadır. Bir başka ifade ile zaman aşımı süresi dolmadan idarece tahakkuk ettirilmeyen vergi borcu mükellefin üzerinden kalkmaktadır. Bilindiği gibi vergi alacağı, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğmaktadır. Ancak tarh ve tebliğ edildikten sonra hüküm ifade etmektedir. Dolayısıyla tarh ve tebliğ edilmemiş bir vergi için sonsuza kadar mükellefiyet olamayacağı için bu durumun belli bir sürede sona erdirilmesi gerekir.

Zamanaşımı süreleri

Vergi Usul Kanunu’nun 114’üncü maddesinde ‘’Vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğrar.’’

Şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması, zamanaşımını durdurur. Duran zamanaşımı mezkûr komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam eder. Ancak işlemeyen süre her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamaz.

 Şarta bağlı istisna veya muafiyet uygulamaları sonucu kısmen veya tamamen alınmayan vergilere ilişkin zamanaşımı süresi, istisna veya muafiyet şartlarının ihlâl edildiği tarihi takip eden takvim yılı başından itibaren başlar.

Damga vergisine tabi olup vergi ve cezası zamanaşımına uğrayan evrakın hükmünden tarh zamanaşımı süresi dolduktan sonra faydalanıldığı takdirde mezkûr evraka ait vergi alacağı yeniden doğar.

Zaman aşım süresi VUK ‘un 114’üncü maddesinde genel olarak beş yıl olarak ifade edilmiştir. Zaman aşımı hesap döneminin takvim yılı ve özel hesap dönemi olmasına göre değişebilmektedir. Hesap dönemi takvim yılı olanlarda vergi alacağının doğduğu takvim yılını izleyen yılın başından itibaren beş yıl geçmekle zaman aşımı süresi dolarken özel hesap döneminde hesap döneminin kapandığı yılı izleyen yılın başından itibaren beş yıl geçmekle zaman aşımı süresi dolmaktadır.

Zaman aşımının durması

VUK ‘un 114’üncü maddesinin Anayasa Mahkemesi’nce iptal edilmeden önceki ikinci fıkrasında matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması zaman aşımını durduran sebep olarak belirtilmişti. Daha önce belirtildiği gibi burada zaman aşımı süresi durmakta ancak özel hukukta olduğu gibi kesilmemektedir. Zira 6009 sayılı Kanun’la değiştirilmeden önceki hüküm uyarınca takdir komisyonunda geçen süre kadar zaman aşımı süresi uzamakta fakat kesilmede olduğu gibi yeniden başlamamaktaydı. Bir başka ifade ile matrah takdiri için geçen süre 3 ay ise tarh zaman aşımı süresi 3 ay uzamaktadır. Ancak her halükarda zaman aşımı süresi bir yıldan fazla olmamak üzere takdir komisyonunda geçen süre kadar uzar.

 Zaman aşımının kesilmesinde ise, zaman aşımını kesen sebebin ortadan kalkmasından itibaren beş yıl yeniden başlamakta ve önceden geçen süreler dikkate alınmamaktadır.

Zaman aşımı ile ilgili özellikli durumlar

Yukarıda da belirtildiği gibi zaman aşımı süresi genel olarak beş yıl olmakla birlikte kanunlarla belirlenen bazı özel haller söz konusudur. Başlıcaları aşağıda kısaca açıklanmıştır.

Tasfiyeye giren kurumlarda zaman aşımı süresinin başlangıcı

Kurumların tasfiye haline girmeleri halinde uygulanacak olan hükümler özel bir rejim olarak 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nda belirlenmiştir. Gerçekten de bu kanun tasfiyeye giren kurumların beyanname, tarh, ödeme, sorumluluk ve zaman aşımı konularını özel olarak düzenlemektedir. Söz konusu Kanunun 17/1-ç maddesine göre “ Bir yıldan fazla süren tasfiyelerde tarh zamanaşımı, tasfiyenin sona erdiği dönemi izleyen yıldan itibaren başlar”. Bir başka ifadeyle bir yıldan fazla süren tasfiye halinde zaman aşımı, tasfiyenin son bulduğu tarihi izleyen yıldan başlamaktadır. Buna göre tasfiye süresi ne kadar uzun olursa olsun zaman aşımı tasfiyenin bittiği tarihi takip eden yıldan başlayacaktır.

Veraset ve intikal vergisinde zaman aşımı

Veraset ve intikal vergisinde de zaman aşımı süresi beş yıl olmakla birlikte zaman aşımı, idarenin ivazsız intikale veya mirasa, ıttıla kesb ettiği tarihte başlar. Bir başka ifade ile veraset ve intikal vergisinde mükellefiyet bu Kanunun 20. Maddesine göre ivazsız intikal veya miras yolu ile edinilen malların;

- Beyanname ile beyan edildiği durumlarda beyanname verildiği,

- Beyannamede gösterilmeyen malların bulunması veya beyanname verilmeyen hallerde, intikal eden malların idarece tespit edildiği,

- Terekenin tahriri, defter tutma veya resmi tasfiye hallerinde bu işlemlerin tamamlandığı,

tarihte başlamaktır. Dolayısıyla zaman aşımı süreleri de yukarıda belirtilen tarihlere göre mükellefiyetin doğduğu tarihi takip eden yılın başından başlar.

Emlak vergisinde

Zaman aşımı yönünden Emlak Vergisi Kanunu ile Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu paralellik göstermektedir. Gerçekten de Emlak Vergisi Kanununun 4.ıncı maddesine göre beyan- bildirim dışı kalan bina ve arazinin vergi ve cezalarında zaman aşımı, bu bina ve arazinin beyan edilmediğinin idarece öğrenildiği tarihi takip eden yılın başından itibaren başlamaktadır. Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu ise zaman aşımının mükellefiyetin başlamasına bağlamıştır.

Damga vergisinde durum

Damga vergisinde zaman aşımı vergi alacağının doğduğu yılı takip eden yıldan başlamaktadır. Dolayısıyla beş yıl geçmekle tarh ve tebliğ edilemeyen damga vergisi zaman aşımına uğrar. Ancak damga vergisinde zaman aşımı yeniden başlatan özel bir durum söz konusudur.. VUK’ un 114 üncü maddesinin son fıkrasına göre tarh zaman aşımı süresi dolduktan sonra damga vergisine tabi kağıdın hükmünden yeniden yararlanıldığında zaman aşımı süresi ertesi yılın başından itibaren yeniden başlar. Zaman aşımı süresi yine beş yıldır.

Yıllara sari inşaat ve onarım işlerinde zaman aşımı

Yıllara sâri inşaat ve onarma işi Gelir Vergisi Kanunu’nda,42-44.ncü maddelerinde, düzenlenen ancak tanımlanmayan özel bir faaliyettir. Yıllara sari inşaat ve onarma işinin diğer işlerden ayrılan yönü faaliyetin bir yılda tamamlanmasının mümkün olmamasıdır. Bu nedenle bu tür faaliyetlere ilişkin kâr ve zarar da söz konusu Kanunun 42 .nci maddesi hükmü uyarınca işin bittiği yılda belirlenmektedir. Bu tür işlere örnek olarak birden fazla yılda tamamlanabilen bina, baraj, otoyol veya yol inşaatı ile alt yapı yatırımları verilebilir.

Bu faaliyet türünde kâr ve zararın işin bitimine bağlanmasının doğal sonucu olarak bu işle ilgili zaman aşımı süresi de işin bittiği yılı takip eden yıldan başlamaktadır. Gelir Vergisi Kanunu’nda bu husus açık olarak ifade edilmemiş olmakla beraber yıllara sâri inşaat ve onarım işlerinde zaman aşımının işin bittiği yıldan başlayacağı tartışmasızdır.

 Vergi Usul Kanunu, zaman aşımını vergi alacağının doğduğu yılı takip eden yılın başından başlattığına ve yıllara sâri inşaat işinde de vergi alacağı işin bittiği yılın geliri olarak doğduğuna göre zaman aşımı da bu işe gelirin beyan edildiği yıldan başlar.

Vergi cezalarında zaman aşımı

Vergi cezaları ile ilgili zaman aşımı süresi Vergi Usul Kanunu’nun 374.ncü maddesinde hükme bağlanmıştır. Maddeye göre; aşağıdaki yazılı süreler geçtikten sonra vergi cezası kesilmez

- Vergi zıyaı cezasında cezanın bağlı olduğu vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın birinci gününden 353 ve mükerrer 355’inci maddeler uyarınca kesilecek usulsüzlük cezalarında, usulsüzlüğün yapıldığı yılı takip eden yılın birinci gününden başlayarak beş yıl (takdir komisyonunda geçen süre ile ilgili, 114’üncü maddenin ikinci fıkrası hükmü ceza zamanaşımı için de geçerlidir.);

-Usulsüzlükte, usulsüzlüğün yapıldığı yılı takip eden yılın birinci gününden başlayarak iki yıl,

Ancak 336 madde hükmüne göre vergi ziyaı ile usulsüzlüğün birleşmesi halinde kesilecek ceza, vergi ziyaı cezası için belli edilen zaman aşımı süresi içinde kesilir.

İthalde alınan vergilerde zaman aşımı süresi

VUK’un 2’nci maddesi uyarınca, Gümrük idaresi tarafından alınan (ithalde alınan özel tüketim vergisi, katma değer vergisi gibi) vergi ve resimler bu Kanunun kapsamına girmemektedir. Dolayısıyla ithalde alınması gereken verginin eksik ya da hiç alınmamış olması halinde düzeltme ve tarhiyat Vergi Usul Kanununa göre değil, 4458 sayılı Gümrük Kanunu hükümlerine göre yapılmalıdır. Bu kanunun 197. nci maddesinin 2 numaralı fıkrasına göre; yapılan denetlemeler sonucunda hiç alınmadığı veya noksan alındığı belirlenen veya tahakkukundan sonra beyanname veya beyanname yerine geçen belge üzerinde yükümlüye tebliğ edilmeyen edilemeyen gümrük vergilerine ilişkin tebligat, gümrük yükümlülüğünün doğduğu tarihten itibaren üç yıl içinde yapılır. Bu maddeye göre gümrük vergilerinde zaman aşımı süresi üç yıldır.

Vergi hatalarını düzeltmede zaman aşımı süresinde uzama

 Yukarıda belirtilen zaman aşımı süresinin geçmesi sonucu vergi hatalarına ilişkin düzeltme yapılması da mümkün olmamaktadır. VUK’ un 126’ncı maddesinde yer alan hüküm uyarınca;114üncü maddede yer alan zaman aşımı süresi dolduktan sonra meydana çıkarılan vergi hataları düzeltilemez. Şu kadar ki, düzeltme zaman aşımı süresi,

- Zamanaşımı süresinin son yılı içinde tarh ve tebliğ edilen vergilerde hatanın yapıldığı;

- İlan yolu ile tebliğ edilip vergi mahkemesinde dava konusu yapılmaksızın tahakkuk eden vergilerde mükellefe ödeme emrinin tebliğ edildiği;

- İhbarname ve ödeme emri ilan yoluyla tebliğ edilen vergilerde 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’a göre haczin yapıldığı;

Tarihten başlayarak bir yıldan aşağı olamaz.