Vergileme alanında Anayasa Mahkemesi'ne bireysel başvuru ve mülkiyet hakkının ihlal edilmesi

Erkan YILMAZ

Vergi Müfettişi

Anayasa Mahkemesine bireysel başvuru, 07.05.2010 tarihli, 5982 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının Bazı Maddelerinde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun kabul edilmesiyle hukuk sistemimize girmiş bir hak arama yoludur. Anayasa Mahkemesine bireysel başvuruya ilişkin usul ve esaslar, Anayasanın 148 inci maddesi ile 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanunun 45 ila 51 inci maddelerinde hüküm altına alınmıştır. Anayasanın 148 inci maddesinin üçüncü fıkrasında; herkesin, Anayasada güvence altına alınmış temel hak ve özgürlüklerinden, Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi kapsamındaki herhangi birinin kamu gücü tarafından, ihlal edildiği iddiasıyla Anayasa Mahkemesine başvurabileceği; başvuruda bulunabilmek için olağan kanun yollarının tüketilmiş olmasının şart olduğu hüküm altına alınmıştır. Maddenin beşinci fıkrasında ise, bireysel başvuruya ilişkin usul ve esasların kanunla düzenleneceğine hükmedilmiştir. 6216 sayılı Kanunun “Bireysel başvuruların kabul edilebilirlik şartları ve incelenmesi” başlıklı 48 inci maddenin birinci fıkrasında, bireysel başvuru hakkında kabul edilebilirlik kararı verilebilmesi için Kanunun 45 ila 47 nci maddelerinde öngörülen şartların taşınması gerektiği hüküm altına alınmış olup, bu şartlar aşağıda tadadi olarak sayılmıştır.

1. Bireysel Başvuru Hakkı Bakımından: 6216 sayılı Kanunun “Bireysel başvuru hakkı” başlıklı 45 inci maddesinde Bireysel Başvuru Hakkına ilişkin aşağıdaki hükümler yer almaktadır:

“(1) Herkes, Anayasada güvence altına alınmış temel hak ve özgürlüklerinden, Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi ve buna ek Türkiye’nin taraf olduğu protokoller kapsamındaki herhangi birinin kamu gücü tarafından, ihlal edildiği iddiasıyla Anayasa Mahkemesine başvurabilir.

 (2) İhlale neden olduğu ileri sürülen işlem, eylem ya da ihmal için kanunda öngörülmüş idari ve yargısal başvuru yollarının tamamının bireysel başvuru yapılmadan önce tüketilmiş olması gerekir.

(3) Yasama işlemleri ile düzenleyici idari işlemler aleyhine doğrudan bireysel başvuru yapılamayacağı gibi Anayasa Mahkemesi kararları ile Anayasanın yargı denetimi dışında bıraktığı işlemler de bireysel başvurunun konusu olamaz.”

2. Bireysel Başvuru Hakkına Sahip Olanlar Bakımından: 6216 sayılı Kanunun “Bireysel başvuru hakkına sahip olanlar” başlıklı 46 ncı maddesinde bireysel başvuru hakkına sahip olanlara ilişkin aşağıdaki hükümler yer almaktadır: “(1) Bireysel başvuru ancak ihlale yol açtığı ileri sürülen işlem, eylem ya da ihmal nedeniyle güncel ve kişisel bir hakkı doğrudan etkilenenler tarafından yapılabilir. (2) Kamu tüzel kişileri bireysel başvuru yapamaz. Özel hukuk tüzel kişileri sadece tüzel kişiliğe ait haklarının ihlal edildiği gerekçesiyle bireysel başvuruda bulunabilir. (3) Yalnızca Türk vatandaşlarına tanınan haklarla ilgili olarak yabancılar bireysel başvuru yapamaz.”

Mülkiyet Hakkının İhlal Edilmesi:

Anayasa Mahkemesi, bireysel başvuru yoluyla önüne gelen olaylarda, Anayasada güvence altına alınmış temel hak ve özgürlüklerden, Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi ve buna ek Türkiye’nin taraf olduğu protokoller kapsamındaki herhangi birinin kamu gücü tarafından ihlal edildiği iddialarını araştırmaktadır. Anayasada yer alan tüm temel hak ve özgürlükler bireysel başvuru hakkından yararlanamamaktadır. Bunlardan sadece Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi ve anlaşmaya ek protokollerden Türkiye’nin taraf olduğu temel hak ve özgürlüklerin kamu gücü tarafından ihlali halinde bireysel başvuru hakkından yararlanabilecektir. Mülkiyet hakkı, Anayasa ile korunan temel haklar arasında yer almaktadır. Anayasanın “Kişinin Hakları ve Ödevleri” başlıklı bölümünde yer verilen mülkiyet hakkı, Anayasanın 35 inci maddesinde aşağıdaki şekilde hüküm altına alınmıştır. “Herkes, mülkiyet ve miras haklarına sahiptir. Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabilir. Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına aykırı olamaz.” Anayasanın 35 inci maddesi, mülkiyet hakkını herkese tanınan temel bir hak olarak belirttikten sonra, bu hakkın mutlak olmadığına ve toplum yararına aykırı kullanılamayacağının yanında meşru amaç ile sınırlandırılabileceğine hükmetmiştir. Bununla birlikte, temel hak ve özgürlükler Anayasanın 13 üncü maddesine göre özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Ayrıca ilgili maddede bu sınırlamaların, ölçülülük ilkesine aykırı olamayacağı da hüküm altına alınmıştır. Dolayısıyla mülkiyet hakkına yönelik müdahalenin Anayasaya uygun düşebilmesi için; müdahalenin kanuna dayanması, kamu yararı amacı taşıması ve ölçülülük ilkesi gözetilerek yapılması gerekmektedir. İnsan Hakları ve Temel Özgürlüklerin Korunmasına İlişkin Sözleşmeye Ek 1 Nolu Protokolün birinci maddesinde mülkiyet hakkı şu şekilde güvence altına alınmıştır: “Her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülk dokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı vardır. Bir kimse, ancak kamu yararı sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası hukukun genel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir. Yukarıdaki hükümler, devletlerin, mülkiyetin kamu yararına uygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin ya da başka katkıların veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekli gördükleri yasaları uygulama konusunda sahip oldukları hakka halel getirmez.”

Böylece, mülkiyet hakkına ilişkin güvenceler yanında, devletin, vergilerin ödenmesini sağlamak için gerekli görülen yasaları uygulama hakkı olduğu da kabul edilmektedir. Haksız olarak tahsil edilen verginin özel mülkiyete konu gelir ve serveti azaltıyor olması nedeniyle vergi ihtilafları mülkiyet hakkıyla doğrudan ilişki halindedir. Vergilendirme - mülkiyet ilişkisi, kamu yararı ölçüsünde tüm ekonomik menfaatler bakımından bireyin mülkiyet hakkına müdahale oluşturmakta; sonuç olarak bireyin malvarlığı, alınan vergi miktarı kadar eksilmektedir. Her türlü mali yükümlülüğün mülkiyet hakkına müdahale edebileceğinin kabulü ile burada dikkat edilmesi gereken husus, kamu yararı ile bireysel yarar arasındaki denge ve oranın keyfi olmaması ve hukuki güvenceler sağlaması gerektiğidir. Başka bir deyişle; mülkiyet hakkının sınırlandırılması suretiyle elde edilmek istenen kamu yararı ile bireyin hakları arasında adil bir dengenin sağlanması gerekmektedir. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 378 inci maddesinin ikinci fıkrasında; mükelleflerin beyan ettikleri matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacakları hüküm altına alınmış olup, söz konusu hüküm ile mükelleflerin kendi beyanlarına dava açmaları yasaklanmıştır. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 27 nci maddesinin dördüncü fıkrasında dolaylı olarak düzenlenen ihtirazı kayıtla verilen beyannamelere karşı dava açılabilmesi 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 378 inci maddesinin istisnasını oluşturmaktadır. 2577 sayılı Kanunun 27 nci maddesinin dördüncü fıkrasında yer alan “… ihtirazı kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemlerden dolayı açılan davalar, tahsilat işlemlerini durdurmaz. Bunlar hakkında yürütmenin durdurulması istenebilir.” hükmüyle ihtirazı kayıtla beyanname verilmesi ve buna karşı dava açılması esası yasal zemin ve uygulama alanı bulmuştur. İhtirazı kayıtla beyan yöntemi; mükelleflerin, duydukları tereddütlerin giderilmesi ve idareyle aralarında yorum farklılığı bulunmasına rağmen, idarenin görüşü doğrultusunda beyanname verilerek yorum farklılığının yargıda ihtilaf konusu yapılması imkânını sağlayan bir mekanizmadır. İdarenin yazısı üzerine düzeltme beyannamesi verilmesine rağmen, vergilendirme işlemine karşı dava açılamaması, hukuki denetim dışında kalan bir alanın oluşmasına yol açılacaktır. Mahkemelerin 213 sayılı Kanunun 378 inci maddesinin ikinci fıkrasında düzenlenen hukuk kuralını, düzeltme beyannamesine ihtirazi kayıt konulmasının dava açma hakkı vermeyeceği şeklinde yorumlaması; mükellef kurumun, müdahalenin hukuka aykırı olduğuna yönelik iddia ve itirazlarını etkin bir biçimde sunamaması sonucuna yol açmaktadır. Bu durum mülkiyet hakkının öngördüğü usul güvencelerinin sağlanamamasından dolayı müdahalenin mükellef kuruma şahsi olarak aşırı bir külfet yüklediği, mükellef kurumun mülkiyet hakkının korunması ile müdahalenin kamu yararı amacı arasında olması gereken adil dengenin mükellef kurum aleyhine bozulduğu ve dolayısıyla mülkiyet hakkının ihlal edildiği sonucunu ortaya çıkarmaktadır.

Sonuç olarak, ihtirazı kayıtla verilen düzeltme beyannamesi üzerine yapılan vergilendirmeye ve kesilen cezaya karşı açılan davanın, esastan incelenmeksizin reddedilmesinin ölçüsüz olması nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği değerlendirmesi yapılabilir.