Vergi Usul Kanunu’na muhalefet suçlarında af mı çıkıyor?

Av. Dr. Ebubekir BAŞEL

Senato Hukuk Bürosu

Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinin a fıkrasında, vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan; defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapmak, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açmak veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydetmek, defter, kayıt ve belgeleri tahrif etmek, gizlemek veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek, bu tür belgeleri kullanmak suç olarak kabul edilmiştir. Kanuna göre a fıkrasında yer alan bu filleri işleyenler on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.

Benzer şekilde 359. maddenin b fıkrasında; defter, kayıt ve belgeleri yok etmek veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koymak veya hiç yaprak koymamak veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenlemek veya bu belgeleri kullanmak filleri suç olarak kabul edilmiştir.

Kanuna göre b fıkrasında yer alan bu filleri işleyenler üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.

Müstekar yani yerleşmiş Yargıtay ve vergi ceza yargısı uygulamalarına göre, her takvim yılının ayrı ve bağımsız suçları oluşturduğu, aynı takvim yılında farklı dönemlerde birden çok sahte fatura düzenlenmesi durumunda faturaların adet ve tutarları, zarar miktarı, kastın yoğunluğu ve suçun işlenmesindeki özellikler dikkate alınarak temel cezanın alt sınırdan uzaklaşılarak tayin edilmesi ve her takvim yılının kendi içinde düzenlenen sahte belge yönünden zincirleme suç hükümlerinin uygulanması gerektiği dikkate alınarak her bir takvim yılı için ayrı ayrı hüküm kurulması gerektiği karara bağlanmaktadır. Bu uygulama gerekçeleri Yargıtay Ceza Genel Kurulu’nun 05.03.2002 gün ve 28/179 sayılı kararında açıklanmıştır.

Bu bağlamda Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde her takvim yılı için ayrı ceza verilmekte ve bu cezalar zincirleme suç kapsamında artırımlı olarak uygulanmaktadır.

Bu uygulamanın bazı adaletsizliklere yol açtığı doktrin ve uygulayıcılar tarafından zaman zaman dile getirilmiş ve sürekli bir düzenleme beklentisi var olmuştur.

Bu beklentilerin bir sonucu olarak Hazineye Ait Taşınmaz Malların Değerlendirilmesi Ve Katma Değer Vergisi Kanununda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun İle Bazı Kanunlarda Ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun teklifi TBMM’ye hükümet teklifi olarak sunulmuştur.

Anılan teklifin 4. maddesinde “213 sayılı Kanun’un 359’uncu maddesinin (a) fıkrasında yer alan "üç" ibaresi "beş" şeklinde, (b), (c) ve (ç) fıkralarında yer alan "beş" ibareleri "sekiz" şeklinde değiştirilmiş ve maddeye son fıkrasından önce gelmek üzere aşağıdaki fıkralar eklenmiştir. "Bu maddede yazılı fiillerle verginin ziyaa uğratıldığının tespit edilmesine bağlı olarak tarh edilen verginin, gecikme faizi ve gecikme zammının tamamı ile kesilen cezaların yansı ve buna isabet eden gecikme zammının; soruşturma evresinde ödenmesi halinde verilecek ceza yan oranında, kovuşturma evresinde hüküm verilinceye kadar ödenmesi halinde ise verilecek ceza üçte bir oranında indirilir.

Tarh edilen vergi ve vergi aslına bağlı olarak kesilen cezanın bulunmadığı durumlarda verilecek ceza yan oranında indirilir.

Yukarıdaki fıkralarda belirtilen ceza indiriminden faydalanabilmek için vergi mahkemesinde dava açılmaması, açılmışsa feragat edilmesi, kanun yollarına başvurulmaması veya başvurulmuşsa vazgeçilmesi şarttır.

Bu maddede düzenlenen suçların birden fazla takvim yılı veya vergilendirme dönemi içinde aynı suç işleme kararının icrası kapsamında işlenmesi halinde, Türk Ceza Kanunu’nun 43’üncü maddesi uygulanır." düzenlemesi yer almıştır.

Bu düzenleme ile 213 sayılı Kanun’un 371’inci maddesinde etkin pişmanlık müessesesine yer verilmiş olup, 359. maddede, 371 inci maddedeki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında bu madde hükümlerinin uygulanmayacağı açıkça düzenlenmiştir.

Bununla birlikte, etkin pişmanlığın, suç soruşturmasına başlanmadan önceki dönem için kabul edilmesi nedeniyle soruşturma ve kovuşturma evresinde fail tarafından bu yola başvurulamamaktadır.

Maddede yapılan düzenlemelerle, bu maddede yer alan suçlar bakımından soruşturma ve kovuşturma aşamasında da etkin pişmanlık hükümlerinin uygulanabilmesine imkân sağlanmaktadır. Buna göre, maddede yazılı fiillerle verginin ziyaa uğratıldığının tespit edilmesine bağlı olarak tarh edilen verginin, hesaplanan gecikme faizi ve gecikme zammmm tamamı ile kesilen cezalann yansı ve buna isabet eden gecikme zammının; soruşturma evresinde ödenmesi halinde fail hakkında verilecek cezada yan oranında, kovuşturma evresinde hüküm verilinceye kadar ödenmesi halinde ise üçte bir oranında indirim yapılacaktır. Aynca, tarh edilen vergi ve vergi aslına bağlı olarak kesilen cezanın bulunmadığı durumlarda cezadan yarı oranında indirim yapılması öngörülmektedir.

Diğer yandan, failin etkin pişmanlık hükümlerinden faydalanabilmesi için vergi mahkemesinde dava açmaması, açmışsa feragat etmesi, kanun yollarına başvurmaması veya başvurmuşsa vazgeçmesi gerekmektedir.

213 sayılı Kanun’da tarh edilen vergiler ile kesilen cezalara ilişkin ihtilafların dava konusu yapılmadan idari aşamada çözümlenmesine imkân veren farklı düzenlemeler bulunmaktadır. Bunlardan en önemlisi Kanunun ek 1 ilâ ek 11’inci maddelerinde düzenlenen uzlaşma müessesesidir. Mükellefler gerek tarhiyattan önce gerekse tarhiyattan sonra vergi ve cezalar için idareden uzlaşma talep edebilmektedir. Uzlaşma gerçekleşmesi halinde mükellefler uzlaşılan vergi ve cezalar için artık dava açma yoluna gidememektedir. Benzer düzenleme etkin pişmanlık hükümlerinin uygulanabilmesi bakımından da getirilmektedir. Belirtmek gerekir ki, söz konusu müesseselerin uygulanması zorunlu olmayıp, mükelleflerin kendi tercihlerine istinaden uygulanabilecektir. Bu bakımından mükellefler belirtilen uygulamaları tercih edip, dava yoluna gitmeyerek veya feragat ederek, sağlanan indirim imkânından faydalanabilecektir. Bu uygulamaları tercih etmeyen mükellefler ise sağlanan indirim imkânından faydalanamayacak ancak, bu mükelleflerin tarh edilen vergi ve kesilen cezalara ilişkin vergi mahkemelerinde dava açma haklan saklı olacaktır.

Maddede yapılan en önemli ve beklenen düzenleme ise, bu maddede yer alan suçların birden fazla takvim yılı veya vergilendirme dönemi içinde aynı suç işleme kararının icrası kapsamında işlenmesi halinde, Türk Ceza Kanunu’nun 43’üncü maddesinin uygulanacağı belirtilmektedir. Böylelikle, ceza miktarının belirlenmesinde zincirleme suça ilişkin koşulların esas alınması amaçlanmaktadır. Belirtmek gerekir ki, hukuki veya fiili kesintinin varlığının kabulü halinde zincirleme suça ilişkin hükümler değil, gerçek içtima hükümleri uygulanacaktır. Öte yandan, vergi kaçakçılığı suçlan ile yapılan mücadelenin daha da etkinleştirilmesi amacıyla maddede yer alan hapis cezalarının üst sınırı artırılmaktadır.

Teklifin 6. maddesi ile geçiş hükümlerine yer verilmiştir. Bu maddeye göre “Haklarında hüküm verilmiş olup da dosyası infaz aşamasında olanlar, 359 uncu maddede yazılı fiillerle verginin ziyaa uğratıldığının tespit edilmesine bağlı olarak tarh edilen verginin, gecikme faizi ve gecikme zammımn tamamı ile kesilen cezalann yansı ve buna isabet eden gecikme zammını, bu maddeyi ihdas eden kanunun yürürlüğe girdiği tarihten itibaren bir yıl içinde Hazine’ye ödedikleri takdirde 359’uncu maddede bu maddeyi ihdas eden Kanunla soruşturma evresi için yapılan etkin pişmanlık düzenlemesinden faydalanabilir. Bu fıkrada belirtilen ceza indiriminden faydalanabilmek için vergi mahkemesinde dava açılmaması, açılmışsa feragat edilmesi, kanun yollarına başvurulmaması veya başvurulmuşsa vazgeçilmesi şarttır.

Birinci fıkra hükümleri bu maddeyi ihdas eden kanunun yayımı tarihinde soruşturma ve kovuşturma evresinde bulunan dosyalar hakkında da uygulanır. Bu takdirde, ödemenin hüküm verilinceye kadar yapılması şarttır.

Bu maddeyi ihdas eden kanunun yayımı tarihinde 359’uncu madde kapsamına giren suçlardan dolayı temyiz veya istinaf kanun yolu incelemesinde bulunan dosyalardan, 359’uncu maddede bu maddeyi ihdas eden kanunla yapılan düzenlemeler nedeniyle lehe değerlendirme yapılması gereken dosyalar hakkında bozma kararı verilir.

Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığı’nda bulunan dosyalar gelişlerindeki usule uygun olarak ilk derece mahkemelerine gönderilir.

359’uncu maddede bu maddeyi ihdas eden kanunla yapılan düzenlemelerde yer alan zincirleme suça ilişkin koşulların belirlenmesi, duruşma açılmak suretiyle yapılır" hükmü yer almıştır.

Bu madde ile kanunun 359’uncu maddesinde teklifle yapılan düzenlemelerin, yargı mercileri önünde veya infaz aşamasında olan dosyalar bakımından uygulanabilmesine yönelik geçiş hükümleri getirilmektedir.

Sonuç olarak getirilen düzenlemenin vergi usul kanununa muhalefet suçları için genel bir af niteliği bulunmamakla birlikte her takvim yılına ayrı ceza yerine, zincirleme suç kapsamında artırılmış tek bir ceza ile ceza miktarında belirli bir azalma sağlayacağı ve birden fazla takvim yılında soruşturma ve kovuşturması bulunanların lehine olacağı söylenebilir.