Telif kazançlarında istisna ve sınırı-GVK’nın 18’inci maddesi

Eser ve buluş sahiplerinin teşviki amacıyla vergi kanunlarımızda çeşitli düzenlemeler yapılmıştır. Gelir Vergisi Kanunumuzun 18’inci maddesinde yer alan istisna (Serbest meslek kazançlarında istisna) düzenlemesi bu kapsamdaki önemli düzenlemelerden biridirFikri ve sınai mülkiyet sahiplerinin elde ettikleri kazançlara GVK’nın 18’inci maddesi ile tanınan vergi istisnası üzerinde duracağız

Toplumların kültürel gelişmesinde ve ekonomik kalkınmasında yeni buluşlar ve yaratılan eserler önemli rollere sahiptir. Bu buluş ve eserlerin yaratıcılarıdır toplumun gelişimine katkıda bulunan. Bu nedenle buluş ve eser sahiplerine katkılarını dikkate alarak ayrıcalıklı haklar tanınması gerektiği görüşü ortaya çıkmıştır.

Bireysel çabaları ve toplumsal ilerlemeyi teşvik etmek üzere, eser ve buluş sahiplerinin kendi ürünleri üzerindeki haklarını gerek ulusal düzeyde gerekse uluslararası düzeyde korumak üzere yasal düzenlemelere gidilmiştir. Uluslararası anlaşmalar yapılmıştır.

Fikir ve sanat eseri meydana getirmek genel olarak yaratıcılığın bir sonucudur. Bu yaratıcılık ise yalnızca insanda mevcuttur. Bunlar yaratıldığı andan itibaren insanlığın ortak kültür hazinesinin bir parçası haline gelir. Eserlerin ve buluşların çoğaltılması, uygulamaya konması ve korunması hukuki düzenleme yapılması ile mümkün olur. Bu çerçevede ülkemizde fikri mülkiyet alanında 5846 Sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu, Sınai mülkiyet hakları alanında 6769 Sayılı Sınai Mülkiyet Kanunu hukuki çerçeveyi oluşturmaktadır.

Eser ve buluş sahiplerinin teşviki amacıyla vergi kanunlarımızda çeşitli düzenlemeler yapılmıştır. Gelir Vergisi Kanunumuzun 18’inci maddesinde yer alan istisna (Serbest meslek kazançlarında istisna) düzenlemesi bu kapsamdaki önemli düzenlemelerden biridir. Bu gün yazımızda fikri ve sınai mülkiyet sahiplerinin elde ettikleri kazançlara GVK’nın 18’inci maddesi ile tanınan vergi istisnası üzerinde duracağız. 

Serbest meslek kazançları

Serbest meslek kazancı Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) 65’inci maddesinde, “her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazanç serbest meslek kazancıdır denildikten sonra, serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır” şeklinde tanımlanmıştır. 

GVK 18’inci madde hükmü

Maddeye göre; Müellif, mütercim, heykeltıraş, hattat, bestekâr, bilgisayar programcısı ve mucitlerin ve bunların kanuni mirasçılarının şiir, hikaye, roman, makale, bilimsel araştırma ve incelemeleri, bilgisayar yazılımı, röportaj, karikatür, fotoğraf, film, video band, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserlerini gazete, dergi, bilgisayar ve internet ortamı, radyo, televizyon ve videoda yayınlamak veya kitap, CD, disket, resim, heykel ve nota halindeki eserleri ile ihtira beratlarını satmak veya bunlar üzerindeki mevcut haklarını devir ve temlik etmek veya kiralamak suretiyle elde ettikleri hasılat gelir vergisinden müstesnadır.

Eserlerin neşir, temsil, icra ve teşhir gibi suretlerle değerlendirilmesi karşılığında alınan bedel ve ücretler istisnaya dahildir.

Yukarıda yazılı kazançların arızi olarak elde edilmesi istisna hükmünün uygulanmasına engel teşkil etmez.

Serbest meslek kazançları istisnasının, bu kanunun (GVK) (vergi tevkifatı ile ilgili) 94’üncü maddesi uyarınca tevkif suretiyle ödenecek vergiye şümulü yoktur. Bu madde kapsamındaki kazançları toplamı 103’üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2024 yılı için 3 milyon TL) aşanlar bu istisnadan faydalanamaz. Bu durumda olanların, 94’üncü maddenin birinci fıkrası kapsamında tevkifat yapma yükümlülüğü yoktur. 

Serbest meslek kazançlarında istisna ve uygulanması

Kanunun 18’inci maddesinde serbest meslek kazanç istisnasından yararlanan mükellefler ve istisna kapsamında olan eserler sayılmış olup, söz konusu maddede hangi hasılatın istisna kapsamında olduğu da ayrıca belirtilmiştir. Buna göre;

1. a) Anılan istisnadan yararlanma hakkı; müellif, mütercim, heykeltıraş, hattat, ressam, bestekâr, bilgisayar programcısı, mucitler ve bunların kanuni mirasçılarına tanınmıştır.

2. b) İstisna kapsamına; şiir, hikâye, roman, makale, bilimsel araştırma ve incelemeleri, bilgisayar yazılımı, röportaj, karikatür, fotoğraf, film, video band, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserler ile ihtira beratları girmektedir.

3. c) İstisna uygulanacak hasılat, eserlerin; gazete, dergi, bilgisayar ve internet ortamı, radyo, televizyon ve videoda yayınlanması veya kitap, CD, disket, resim, heykel ve nota halindeki eserleri ile ihtira beratlarının satılması veya bunlar üzerindeki mevcut hakların devir ve temlik edilmesi veya kiralanması karşılığında elde edilen hasılattır. Eserlerin neşir, temsil, icra ve teşhir gibi suretlerle değerlendirilmesi karşılığında alınan bedel ve ücretler de istisna kapsamındaki hasılata dahildir.

2) 5846 Sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu hükümlerine göre bazı eserlerde kayıt ve tescil zorunlu, bazı eserlerde ise ihtiyari tutulmuştur. 193 sayılı Kanun’un 18’inci maddesinde yer alan serbest meslek kazanç istisnasından yararlanabilmek için maddede belirtilen eserlerden kayıt ve tescili zorunlu olanların kayıt ve tescil ettirilmesi şart olup, diğer eserlerde kayıt ve tescil şartı aranmayacaktır.

3) Kültür ve Turizm Bakanlığı’nca kayıt ve tescil edilen eserlerin, aynı zamanda 193 sayılı Kanun’un 18’inci maddesinde sayılan eserler veya bu eserlere benzerlik gösteren eserlerden olması şart olup, 5846 sayılı Kanun’a göre kayıt-tescil edilen tüm eserler istisna kapsamına girmemektedir.

İSTİSNA UYGULAMASI VE SINIRLAMA

-Beyan ve tevkif suretiyle ödenen vergilerin mahsubu 

Limiti aşmayan kazançlarda durum

1) 193 sayılı Kanun’un 18’inci maddesi kapsamında elde edilen ve aynı kanunun 103’üncü maddesinde yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2023 yılı için 1 milyon 900 bin TL, 2024 yılı için 3 milyon) aşmayan kazançlar gelir vergisinden istisna olup bu kazançlar için yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmeyecek, diğer gelirler dolayısıyla beyanname verilmesi halinde de bu kazançlar beyannameye dahil edilmeyecektir. Bu kazançlar üzerinden tevkif suretiyle ödenen vergiler nihai vergi olacaktır.

2) 193 sayılı Kanun’un 18’inci maddesi kapsamında elde edilen kazançların devamlı veya arızi olarak elde edilmesi istisnanın uygulanmasına engel teşkil etmeyecektir. 

- Limiti aşan kazançlarda durum-istisna yerine beyan ve beyanname üzerinde yapılabilecek indirimler

1) 193 sayılı Kanun’un 18’inci maddesi kapsamında elde edilen ve aynı kanunun 103’üncü maddesinde yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2023 yılı için 1 milyon 900 bin TL, 2024 yılı için 3 milyon TL) aşan kazançlar için istisnadan yararlanılması mümkün bulunmamaktadır. Söz konusu tutarın aşılıp aşılmadığı ilgili takvim yılının sonu itibarıyla belirlenecek ve 18’inci madde kapsamında elde edilen kazançlar toplamının söz konusu tutarı aşması halinde, elde edilen kazançların tamamı yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir. İstisnadan faydalanılıp faydalanılamayacağı yılsonu itibarıyla belirleneceğinden, istisnadan faydalanamayan mükelleflerin geçici vergi beyannamesi verme yükümlülükleri olmayacaktır.

2) Yıllık beyanname verilmesi durumunda, 193 sayılı Kanun’un 68’inci maddesinde sayılan mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olarak yapılan giderler, yıllık beyanname üzerinde indirim konusu yapılacaktır. Söz konusu giderlerin indirim konusu yapılabilmesi için 4 / 1 / 1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda belirtilen belgelerle tevsik edilmesi şarttır.

3) Yıllık beyanname verilmesi durumunda, 193 sayılı Kanun’un 89’uncu maddesinde yer alan şahıs sigorta primleri, eğitim ve sağlık harcamaları, sponsorluk harcamaları ve engellilik indirimi ile anılan madde ve ilgili kanunlarında indirim konusu yapılabileceği düzenlenmiş bağış ve yardımlar gibi bazı harcamaların da beyan edilen gelirden indirim konusu yapılması mümkündür.

4) Yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden 193 sayılı Kanun’un 94’üncü maddesine göre yıl içinde kesilen vergiler mahsup edilebilecektir. 

Limitin aşılıp aşılmadığının tespitinde esas

193 sayılı Kanun’un 103’üncü maddesindeki tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarın aşılıp aşılmadığı, takvim yılı sonu itibarıyla her bir yıl için ayrı ayrı değerlendirilecektir. İlgili takvim yılında istisnadan yararlanılamaması sonraki yıllarda istisnadan yararlanılmasına engel teşkil etmeyecektir. 

. Tevkifat uygulaması

 - 193 sayılı Kanun’un 94’üncü maddesinin birinci fıkrasında vergi tevkifatı yapmak zorunda olanlar ile tevkifata tabi ödemeler belirtilmiştir. Aynı fıkranın (2) numaralı bendinde, yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemelerden; 12 /1 / 2009 tarihli ve 2009 / 14592 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca, 18’inci madde kapsamına giren serbest meslek işleri dolayısıyla yapılan ödemelerden %17, diğerlerinden %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacağı düzenlemesi yer almaktadır.

- 193 sayılı Kanun’un 18’inci maddesi kapsamında elde edilen kazançların, aynı kanunun 103’üncü maddesinde yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşması nedeniyle istisnadan faydalanılamayacak olması, yıl içinde yapılacak olan tevkifat uygulamasını etkilemeyecek ve söz konusu kazançlar üzerinden aynı kanunun 94’üncü maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinin (a) alt bendi uyarınca tevkifat yapılacaktır.

- Serbest meslek kazancının devamlı veya arızi nitelikte olmasının tevkifat uygulamasında

herhangi bir önemi bulunmamaktadır.

- 193 sayılı Kanun’un 18’inci maddesi kapsamında serbest meslek kazanç istisnasından yararlanan mükelleflerin tevkifat yapma yükümlülüğü bulunmamaktadır.

- 193 sayılı Kanun’un 18’inci maddesinin son fıkrasına göre, madde kapsamındaki kazançları toplamı 103’üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşanların bu istisnadan faydalanamayacakları hükme bağlanmış ve bu durumda olanların, 94 üncü maddenin birinci fıkrası kapsamında tevkifat yapma yükümlülüğü olmadığı belirtilmiştir. Bu nedenle, 193 sayılı Kanun’un 18’inci maddesi kapsamında kazanç elde eden ve aynı kanunun 103’üncü maddesinde yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşması nedeniyle istisnadan yararlanamayacak olan mükelleflerin, kanunun 94’üncü maddesi kapsamında ücret, kira gibi yapacağı ödemeler üzerinden tevkifat yapma yükümlülüğü bulunmamaktadır. 

Defter tutma ve belge düzeni

1) 213 sayılı Kanun’un 172’nci maddesinde defter tutmaya mecbur olanlar sayılmış

 olup aynı kanunun 210’uncu maddesinde ise serbest meslek erbabının serbest meslek kazanç

defteri tutacağı hüküm altına alınmıştır. Yine aynı kanunun 236’ncı maddesinde de serbest meslek erbabının tahsilatları için serbest meslek makbuzu düzenlemek mecburiyetinde olduğu belirtilmiştir.

2) 193 sayılı Kanun’un 18’inci maddesinde belirtilen türden faaliyetlerde bulunan ve eserlerini kısmen veya tamamen aynı kanunun 94’üncü maddesinde belirtilenler dışındakilere teslim eden serbest meslek erbabının; defter tasdik ettirme (defter-beyan sistemine kaydolma) ve tutma ile belge düzenleme zorunlulukları bulunmaktadır.

(3) 213 sayılı Kanun’un mükerrer 257’nci maddesinin bakanlığımıza verdiği yetkiye istinaden, münhasıran 193 sayılı Kanun’un 18’inci maddesinde belirtilen türden faaliyetlerde bulunan ve eserlerini sadece aynı kanunun 94’üncü maddesinde belirtilen kişi ve kurumlara teslim eden serbest meslek erbabından isteyenlerin; yıl içindeki kazançlarının toplamının 193 sayılı Kanun’un 103’üncü maddesinin dördüncü gelir diliminde yer alan (2023 yılı için 1 milyon 900 bin TL, 2024 yılı için 3 milyon TL) tutarı aşıp aşmadığına bakılmaksızın, defter tasdik ettirme (defter-beyan sistemine kaydolma) ve belge düzenleme zorunluluklarının kaldırılması uygun görülmüştür.

4) 193 sayılı Kanun’un 18’inci maddesinde belirtilen türden faaliyetlerinin yanı sıra başkaca faaliyetleri nedeniyle serbest meslek kazancı mükellefiyeti bulunanların, defter tasdik ettirme

(defter-beyan sistemine kaydolma) ve tutma ile belge düzenleme zorunlulukları bulunmaktadır. Başkaca faaliyetleri nedeniyle serbest meslek kazancı mükellefiyeti bulunan ve serbest meslek kazanç defteri tutan mükelleflerin 193 sayılı Kanun’un 18’inci maddesi kapsamındaki kazançlarına ilişkin kayıtlarını da aynı defterde göstermesi mümkündür.

5) 193 sayılı Kanun’un 18’inci maddesinde belirtilen türden faaliyetleri arızi olarak yapanların, defter tasdik ettirme (defter-beyan sistemine kaydolma) ve tutma ile belge düzenleme zorunlulukları bulunmamaktadır.

6) 193 sayılı Kanun’un 18’inci maddesi kapsamında elde edilen kazançların, aynı kanunun 103’üncü maddesinde yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşması nedeniyle istisnadan faydalanılamayacak olması, defter tutma ve belge düzenleme yükümlülüğünde bir değişiklik yaratmayacaktır.

7) 193 sayılı Kanun’un 18’inci maddesi kapsamında faaliyette bulunan ve serbest meslek makbuzu düzenleme zorunluluğu bulunmayanlardan alınan eserlere ilişkin yapılan ödemelerin gider pusulası imzalatılmak suretiyle tevsik edilmesi mümkün bulunmaktadır.

(8) 193 sayılı Kanun’un 182inci maddesi kapsamında kazanç elde eden mükelleflerin, kendilerine düzenlenen gider pusulalarını ve bu faaliyetleri ile ilgili olarak satın aldıkları mal ve giderlerine ilişkin belgelerini, Vergi Usul Kanunu’nda öngörülen süre boyunca (5 yıl) saklamaları gerekmektedir.