Taşınmaz bölünmesi sona eriyor

15 Temmuz 2023 tarihli Resmî Gazete’de yayımlanan 7456 sayılı Kanun’la önemli vergi düzenlemeleri yapıldı. Yapılan düzenlemelerden özellikle ikisi kurumlar vergisi mükellefleri için önemliydi. Bunlar taşınmaz satışından elde edilen kazançlarla ilgili kurumlar vergisi istisnasına ve taşınmazların kısmi bölünmeye konu edilmesine son verilmesiydi. Birinci konuyu geçen hafta yazmıştım. Bugün de taşınmazların kısmi istisnaya konu edilmesine son veren düzenlemenin geçmişine ve son verilmesinin sonuçlarına ilişkin değerlendirmeler yapmak istedim.

 Düzenlemenin tarihi gelişimi

Vergisi bölünmeye ilişkin ilk düzenlemenin 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’na 1999 yılında 4444 sayılı Kanun’la eklenen geçici 28. maddeyle yapıldığını söylemek zannediyorum yanlış olmaz.

Bu maddeyle, üretim tesislerinin ayni sermaye olarak konulmasından doğan kazanç kurumlar vergisinden müstesna tutulmuş, 2000 yılında yapılan değişiklikle de turizm tesisleri madde kapsamına alınmıştı. Her ne kadar müessese bölünme olarak tanımlanmamış ve vergi ertelemesi yerine istisna yöntemi tercih edilmiş olsa da, özünde ilk bölünme düzenlemesi olduğu söylenebilir.

Bölünme müessesesi, bu ad altında ve vergi ertelemesi müessesesi olarak mevzuatımıza 2001 yılında, 4684 sayılı Kanun’la, 5422 sayılı Kanun’un 38. maddesinde yapılan düzenlemeyle girdi. Bu düzenlemeyle, gayrimenkuller ve iştirak hisseleri ile üretim tesisleri, hizmet işletmeleri ve bu tesis ve işletmelere bağlı gayrimaddi haklar, hammadde, yarı mamul ve mamul malların vergisi bölünmesine olanak sağlandı.

2006 yılı itibariyle yürürlüğe giren 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nda bölünme müessesesi bazı değişikliklerle korundu. Bölünmeye konu olan üretim ve hizmet işletmelerine bağlı gayrimaddi haklar, hammaddeler, yarı mamul ve mamul mallar bölünme kapsamından çıktı.

En son 15 Temmuz 2023 tarihli Resmî Gazetede yayımlanan 7456 sayılı Kanun’la yapılan değişiklikle, taşınmazlar da bölünme kapsamından çıktı ve madde mevcut haline geldi. Bu son düzenleme 1 Ocak 2024 tarihinde yürürlüğe girecek. Dolayısıyla yılsonuna kadar taşınmazların bölünmesi mümkün. 

Bölünme düzenlemesinin amacı

Öncelikle düzenlemelerin gerekçelerine yansıyan amacı özetleyeyim.

4684 sayılı Kanun’un gerekçesinde, zamanında doğru ve yerinde verilmiş kararlarla kurulan şirketlerin zamanla verimliliklerini kaybetmeleri ve optimum ölçeklerden uzaklaşarak verimsiz bir yapıya dönüşmesi, yine zaman içinde ortaklık kuran kişiler ve grupların müşterek olarak yürüttükleri faaliyetlerin gereklilikleri ve yeterlilikleri konusunda ortaklar ve gruplar arasında görüş ve anlayış farklılıklarının ortaya çıkması, mevzuattaki yetersizliklerin şirketlerin yeniden yapılanmasını zorlaştırması gibi hususlar dikkate alınarak ekonominin bir bütün olarak etkinlik ve verimlilik artışı ve rekabet avantajı sağlayabilmesi için şirketlerin bölünerek yeniden yapılanmasına imkân sağlayacak düzenlemelere gidilmesinin bir gereklilik arz ettiği belirtildikten sonra, bölünmeye ilişkin düzenlemenin gerekçesi olarak şu konulara değiniliyor:

- Büyük, hantal ve verimsiz işletmelerin bölünerek ölçek ekonomisine sahip işletmeler yaratılması.

- Aynı şirket bünyesinde yürütülen birden çok hizmet veya üretim faaliyetinin ayrıştırılarak, işletmelerin mevcut hantal yapılarından kurtarılması.

- Anlayış veya görüş farklılığı olan ortakların ortaklıklarını ayrıştırması.

- Yeni oluşturulacak üretim ve hizmet işletmelerinin belli alanlarda yoğunlaşarak uzmanlaşması ve ölçek ekonomisinden yararlanarak verimli ve kârlı kuruluşlar haline getirilebilmesi.

- Avrupa Birliği mevzuatına uyum çalışmaları çerçevesinde, vergi kanunlarında şirketlerin bölünmesini ve hisse değişimini kolaylaştırıcı, kalıcı mahiyette hükümler getirilmesi.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yer alan bölünme düzenlemelerinin gerekçesi daha kısa. Gerekçede amaç, bölünmenin vergisiz yapılmasına olanak sağlanarak, işletmelerin belli alanlarda uzmanlaşmaları, böylece daha verimli ve etkin çalışabilmesi ve yapılanma ihtiyaçlarının karşılanması olarak açıklanmış. 

Yeni düzenleme

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19. maddesinin üçüncü fıkrasının (b) bendi hükmüne göre, taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile üretim ve hizmet işletmeleri, belirli koşullar çerçevesinde, kısmi bölünmeye konu edilebilmekteydi.

7456 sayılı Kanun’la yapılan değişiklikle, taşınmazlar kısmi bölünme kapsamından çıkartıldı.

Düzenleme, 1 Ocak 2024 tarihinde yürürlüğe girecek. Dolayısıyla yılsonuna kadar taşınmazları bölmek mümkün.

Özellikle başlamış işlemlerin tamamlanmasına yetecek kadar bir süre verilmesi ve yürürlük tarihinin yılbaşına bırakılması isabetli olmuş. 

Kişisel değerlendirmem

Öncelikle bir tespit yapmak isterim. Bölünme müessesesini, bu başlık altında vergi mevzuatına ekleyen ilk düzenlemenin gerekçesinde Avrupa Birliği mevzuatına uyum amacı da yer alıyor. Ancak yapılan düzenleme Avrupa Birliği mevzuatına birebir uyumlu da değildi. Yukarıda da belirtmiştim, düzenlemenin ilk halinde, üretim ve hizmet işletmeleri yanında, taşınmaz, iştirak hissesi, hammadde, yarı mamul ve mamul mallar da bölünmeye konu olabiliyordu. Zamanla hammadde, yarı mamul ve mamul mallar kapsamdan çıkmıştı, şimdi de taşınmazlar çıktı. Bu varlıklar zamanın ihtiyaçları nedeniyle bölünme konusu yapılsın istendi, ihtiyaçlar ortadan kalktığı ölçüde veya kalktığına inanıldığı ölçüde kapsam daraltıldı.

Bölünmeyle ilgili ilk düzenleme önemli bir ekonomik kriz zamanında mevzuata girdi, düzenlemeyi olağanüstü bir dönemin ihtiyaçları şekillendirdi. Gerekçeye yansımış değil ama bazı varlıkların bölünme konusu yapılmasının esas gerekçesi varlık satışını kolaylaştırmaktı. Gerekçeye bu amacın yansımaması nedeniyle konu hep tartışmalı oldu. Varlık satışıyla sonuçlanan bölünmenin amaca uygun olup olmadığı konusunda farklı yorumlar yapıldı. Benim değerlendirmem, buna engel yok. Bir şirketin bir işletmesini veya bir şirketin taşınmazını bölüp hisse satışı yapmaya bir engel yok. Hatta bunu sağlamak üzere başka yasal düzenlemeler de yapıldı. Bu çerçevede örneğin, bölünme düzenlemesi yapıldıktan kısa bir süre sonra 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’na eklenen geçici 30. maddeyle, bölünmelerde Türk Ticaret Kanunu’nun 404. maddesinde yer alan, anonim şirketlere ayni sermaye konularak edinilen payların iki yıl süreyle elden çıkartılamayacağına ilişkin hükmün uygulanmayacağı hükme bağlandı. Daha sonra 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nda başlangıçta böyle bir hükme, Türk Ticaret Kanunu tasarısının yasalaşma sürecinde olması ve ayni sermaye koyma işlemleri için böyle bir sınırlama olmaması nedeniyle yer verilmedi. Türk Ticaret Kanunu’nun yasalaşma sürecinin uzaması nedeniyle, 2009 yılında 5904 sayılı Kanun’la Türk Ticaret Kanunu’nun 404. maddesine eklenen bir hükümle elde tutma süresiyle ilgili sınırlama yeniden kaldırıldı. Dolayısıyla bölünme sonucu edinilen payların satışının, işlemin özünde varlık satışı olduğu gerekçesiyle bölünme olmadığını iddia etmek zor.

Bu genel değerlendirmeyi yaptıktan sonra konuya taşınmaz bölünmesi özelinde bakarsak şunları söyleyebilirim. Ülkemizde hem gerçek kişiler hem de özellikle orta ve küçük boy şirketler için taşınmaz önemli bir yatırım aracı. Özellikle kriz dönemlerinde sahip olunan taşınmazları veya şirketleri elden çıkartarak, sağlanan kaynakla ayakta kalınmasının sağlanmaya çalışılması, taşınmaz satışındaki istisnaların ve taşınmaz bölünmesinin mevzuata girmesini ve uzun süre uygulanmasını sağladı. Şirketlerde hala önemli bir büyüklükte taşınmaz varlık olduğunu düşünüyorum ve bu özel düzenlemelere olan ihtiyacın da hala olabileceğini değerlendiriyorum.

Ne yapılabilirdi?

Taşınmaz bölünmesine son verilmesinin esas gerekçesinin, bölünmenin bir vergisiz varlık satış yöntemi olarak kullanılmasını önlemek olduğunu tahmin ediyorum. İşletme bünyesindeki bir taşınmazın satışında belli ölçüde vergileme varken, taşınmazın bir şirkete bölünüp hisse senedi satışının vergisiz yapılması istenmiyor olabilir. Bu işlem genel olarak bölünme müessesesinin felsefesine de uygun görülmeyebilir.

Özetlediğim istenmeyen durumu önlemek aslında zor değildi. Aktif büyüklüğünün % 51’inden fazlası taşınmazlardan oluşan şirketlere ait pay senetlerinin veya ortaklık paylarının elden çıkartılması halinde, vergilemenin taşınmaz satış kazançlarının vergilemesi gibi yapılarak, istenmeyen durum önlenebilir, taşınmaz bölünmesi de bir süre daha korunabilirdi.