Tahsil edilemeyen alacağın kanunen kabul edilmeyen gider yazılması

Dr. İsmail PAMUK

Yeminli Mali Müşavir

Tahsil edilemeyen alacağın kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG) yazılmasında herhangi bir sakınca olup olmadığı, meslek mensuplarının muhtemelen en çok karşılaştığı sorulardan biridir. İlk anda, gelir ve kurum vergisi açısından vergi ziyaı oluşmadığı gerekçesiyle bu soruya olumlu cevap vermek mümkündür. Ancak ilerleyen aşamada işin rengi değişmekte ve cevap olumsuza evrilmektedir.

Gelir Vergisi Kanunu’nda ticari kazançlar ile buna istinaden kurum kazançlarında, tahakkuk esası geçerlidir. Bu esasa göre, bir gelir, tahsil edilsin ya da edilmesin, miktar ve mahiyet itibariyle kesinleştiği anda mali tablolara yansıtılır. Vergi Usul Kanunu’nun 322’nci maddesinde değersiz alacaklar, 323’üncü maddesinde şüpheli alacaklar ve 324’üncü maddesinde vazgeçilen alacaklar düzenlenmiştir. Bu düzenlemeler, tahakkuk esası uyarınca tahsil edilmediği halde gelir hesaplarına kaydedilen tutarların giderleştirilmesine ilişkin hükümleri kapsamaktadır.

Uygulamada ise Vergi Usul Kanunu’nun zikredilen düzenlemeleri dışında, tahsil edilemeyen alacakların KKEG yazılarak bilançodan çıkarılması yoluna gidilmektedir. KKEG’ler, önce gider olarak dikkate alınmakta, sonrasında ticari bilanço kârına eklenmekte, bu suretle gelir ve kurumlar vergisi matrahı açısından bir etki meydana getirmemektedir.  Ancak bu noktada ilk dikkat çekilmesi gereken nokta şudur. Dağıtılabilir kâr, mali kâr üzerinden değil, ticari bilanço kârı üzerinden hesaplanmaktadır. Bu halde usulüne uygun yazılmayan KKEG’ler, ticari bilanço kârını ve dolayısıyla dağıtılabilir kârı azaltmaktadır.

Diğer yandan tahsil edilemeyen bir ticari bir alacağın KKEG olarak işlem yapılması durumunda başka bir sorunla karşılaşılmaktadır. Bu sorun, bahse konu alacağın esasen ortaklar tarafından tahsil edildiği ve bu suretle vergisiz bir şekilde kâr payı dağıtıldığı iddiasına muhatap kalma ihtimalidir. Bu durumda, kayıt dışı kâr payı dağıtımı nedeniyle gelir vergisi (stopajı) tarh edilmekte ve ceza kesilmektedir.

Konuya ilişkin Danıştay 3. Dairesinin 31/01/2022 tarihli ve Esas No: 2018/2691, Karar No: 2022/253 sayılı kararında; dönem sonunda 120-Alıcılar Hesabında yer alan tutarın 689-Diğer Olağan Dışı Gider ve Zararlar Hesabına atılıp, kurumlar vergisi beyannamesinde sözü edilen tutarın KKEG olarak gösterilerek matraha dâhil edilmesine karşılık, ticari mal satışından kaynaklanan bu alacağın ortakların uhdesinde kaldığı, dolayısıyla transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yapıldığından bahisle re’sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisinin hukuka aykırı olmadığı yönünde hüküm tesis edilmiştir.

Kararda ilgi çekici hususlar bulunmaktadır. İlk olarak, hem yerel mahkeme hem istinaf mercii hem de Danıştayın aynı yönde karar verdiği belirtilmelidir. Diğer yandan söz konusu kararlarda, davacının; incelemede alacakların şirket uhdesinde kaldığına yönelik bir tespit bulunmadığı ve kârın gizli dağıtıldığın tamamen bir varsayım olduğu yönündeki iddiaları dikkate alınmamıştır. Ayrıca Danıştay kararı oybirliği ile değil oyçokluğuyla alınmıştır. Karara ilişkin karşı oyda; “uyuşmazlık konusu işlemin, tahsil edilemeyen bir alacağın zarar yazıldıktan sonra KKEG olarak matraha dahil edilerek muhasebe kayıtlarının kapatılmasına yönelik bir işlem olduğu, ticari kazancın aşındırılmasına yol açmadığı, karşı firmalar nezdinde alacağın ödenip ödenmediği yolunda bir inceleme ve araştırma da yapılmadığı, ayrıca, Vergi Usul Kanunu’nun 323 ve devamı maddelerine göre kanunda öngörülen şartlar yerine getirilmek suretiyle işlem tesis edilseydi söz konusu alacaklar doğrudan gider yazılabilecek olup, kurum kârının azaltılması yönünde sonuç doğuracağı gibi emsaline nazaran daha yüksek veya düşük bedelle yapılmış bir mal veya hizmet alım ya da satımı, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama, kiraya verme, ödünç para alınması verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren bir hukuki işlemin de bulunmadığı, işletmelerin kâr amacı gütmeleri yanında bazen de zarar edebilecekleri ve bir kısım tahsilatları yapamayacaklarının ticari hayatın olağan bir gerçeği olduğu hususu dikkate alındığında örtülü kazanç dağıtımı yapıldığının yasada öngörüldüğü şekilde somut olarak ortaya konulamadığı anlaşıldığından, yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı” yönünde dikkate değer açıklamalar yapılmıştır.

Bu açıklamalardan anlaşılacağı üzere, KKEG yazarken nasıl olsa vergi matrahını etkilemiyor diye düşünülmemeli, yapılan işlemin doğurabileceği diğer sonuçlar da göz önünde bulundurulmalıdır.