Şüpheli alacaklar ve karşılık ayrılması (I)

2022 yılı sona yaklaşırken işletmelerimiz ve kurumlarımızın alacaklarının tahsil edilebilme risk derecesini değerlendirmeleri, gerçek kazançlarını görebilmek için önem taşımaktadır. Alacakları şüpheli hale gelmişse karşılık ayırmaları ve gider yazmaları değerlendirmelerle birlikte bazı aksiyonlar almaları gerekecektir. Yazımızda vergi kanunları yönünden konuyu değerlendirmeye gayret edeceğiz.

Vergi Usul Kanunu’nun, 323’üncü maddesinde, "Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla;

1. Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar
2. Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan (7338 sayılı Kanun’un 35’inci maddesiyle değişen ibare; Yürürlük: 26.10.2021) ve 3.000 Türk Lirası’nı (534 Sıra No.lu V.U.K Genel Tebliği ile 1.1.2022'den itibaren 4.000 TL) aşmayan alacaklar; şüpheli alacak sayılır.

Yukarıda yazılı şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir.

Bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğu karşılık hesabında gösterilir. Teminatlı alacaklarda bu karşılık teminattan geri kalan miktara inhisar eder.

Şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarları tahsil edildikleri dönemde kar zarar hesabına intikal ettirilir.

 İşletme hesabı esasında defter tutan mükellefler, yukarıdaki fıkralar kapsamında tespit edilen şüpheli alacaklarını defterlerinin gider kısmına ve bunlardan sonradan tahsil edilen miktarları ise tahsil edildikleri dönemde defterlerinin gelir kısmına, hangi alacaklara ait olduğunu gösterecek şekilde, kaydederler" hükümleri yer almaktadır.(7338 Sayılı Kanun’la gelen düzenleme.)

213 sayılı Kanun’un, 7338 sayılı Kanun’la değişik, bu maddesine göre, ticari ve zirai kazancın elde edilmesi veya idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla; dava veya icra safhasında bulunan alacaklarlar, dava veya icra safhasında olmayan ancak yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan ve 3.000 Türk Lirası’nı (2022 yılı için 4.000 Türk Lirası’nı) aşmayan teminatsız alacaklar şüpheli alacak sayılmaktadır. Bu mahiyette olmayan alacaklar için ise şüpheli alacak kaydına imkân bulunmamaktadır.

Kanunun 322’nci maddesinde hükme bağlanan değersiz alacaklarla şüpheli alacakları birbirinden ayıran temel özellik tahsil imkânının olup olmamasıdır. Değersiz alacaklar için hiçbir şekilde tahsil imkânı yokken şüpheli alacaklarda bir ölçüde tahsil imkânının bulunmasıdır. Bu nedenle değersiz alacak doğrudan gider yazılırken şüpheli alacaklar karşılık ayrılmak suretiyle gider yazılabilmektedir.

Şüpheli alacak ve karşılık ayrılması

Madde hükmünde belirlendiği üzere, alacağın şüpheli alacak niteliğini kazanması ve gider yazılmak üzere karşılık ayrılabilmesi için  bazı şartları taşıması gerekir.

1. Alacak ticari veya zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmalıdır.

Bir alacağın şüpheli alacak niteliğini kazanması için öncelikle alacakla işletmenin elde etmeyi amaçladığı ticari veya zirai kazanç arasında illiyet bağı bulunmalıdır. İşletmenin esas faaliyeti dışında, kayıtlara hasılat olarak girmeyen veya ticareti yapılacak veya üretilecek mal veya hizmetin maliyetiyle ilgisi olmayan alacakların tahsilinde güçlükler ortaya çıksa bile karşılık ayrılıp gider yazılmas söz konusu olmaz. İşletmeler veya kurumlar tarafından ticari bir ilişki söz konusu olmaksızın üçüncü kişiler lehine verilen kefalet ya da teminatlar dolayısıyla bu kişilerin alacaklılarına ödedikleri paraları onlardan tahsil etmede güçlüğe düşmelerinden dolayı dava açsalar bile karşılık ayrılamaz; gider yazılamaz.

Ticari ilişkiler çerçevesinde verilen avansların tahsilinin şüpheli hale gelmesi halinde karşılık ayrılıp gider yazılması genellikle kabul edilmemektedir. Ticari faaliyetlerin idamesi ile yakından ilişkili bazı özel hallerde vergi idaresi verilen avanslar için karşılık ayrılıp gider yazılmasına izin vermektedir. İktisadi hayatın zorunlulukları etkili olabilmektedir. Bununla beraber idarenin genel anlayışı verilen avansların tahsilinin şüpheli hale geldiği durumlarda karşılık ayırıp gider yazılmasını uygun görmeme yönündedir.

Yukarıda belirtilen gerekçelerle hatır senetleri için de karşılık ayrılması ve gider yazılması mümkün değildir. 

2. Alacağın dava veya icra safhasında bulunması gereği

Alacağın tahsil güçlüğünün inandırıcı, objektif kanıtlarla-belgelerle ortaya konması ikinci önemli şarttır. Aksi halde, alacağın şüpheli hale gelip gelmediğinin takdiri mükellefe bırakılmış olur ki bu vergileme ilkelerine uymaz.

Bir alacağın dava veya icra safhasında olduğunun kabulü için ise, mahkemeye dava, icraya takip için dilekçe verilmiş olması yeterlidir. Ancak, söz konusu başvuruların ciddiyetle takip edilmesi hususu da vergi idaresi ve müfettişlerce araştırılmakta ve davanın ciddiyetle takip edilmesi beklenmektedir,

Teminatlı alacaklarda durum

Ayrıca, kanun hükmü, teminatlı alacaklarda bu karşılığı teminattan geri kalan miktarla sınırladığından, alacağın ipotek, haciz, rehin, kefil vs. suretlerle teminata bağlanmış olması halinde, şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün bulunmamakla birlikte, teminat sayılan haller arasında bulunan hacizler, alacağın tahsilinin kuvvetle muhtemel olduğunun ve alacağın teminatsız kalmadığının anlaşılması gerekir.

 Ancak alacaklıların önceki toplam haciz alacakları tutarının hacze konu kıymetlerin değerinin üzerinde olması, bir başka deyişle alacaklıdan önceki sırada bulunanların alacaklarını tahsil ettikten sonra paraya dönüştürülecek borçlu mallarından alacaklıya bir tutar kalmayacağının anlaşılması dolayısıyla söz konusu alacağın tahsil kabiliyetinin bulunmadığı durumlar için şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkündür.

Karşılık ayrılıp gider yazılabilecek dönem

VUK’nun 323 üncü maddesi uygulamasında, ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olması (işletme kayıtlarına hasılat olarak girmesi veya ticareti yapılacak mal veya hizmetin maliyetiyle ilgisi olması) şartıyla, dava veya icra safhasında bulunan (teminatsız) bütün alacaklar için karşılık ayrılabilmekte olup, alacağın yurt içinden veya yurt dışından olması bir önem taşımadığından, yurt dışından olan alacaklar için de söz konusu madde hükümleri geçerlidir.

 Ancak, şüpheli alacaklar için dava veya icra takibine başlanıldığı yılda karşılık ayrılması gerekmekte olup, şüpheli hale geldiği hesap döneminde karşılık ayrılmayan alacaklar için daha sonraki dönemlerde şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün olmamaktadır.

İflas yoluyla takiplerde karşılık ayrılması

İflas yolu ile takip, iflasa tabi kişiler hakkında yürütülen külli bir takip yolu olup, yetkili yargı mercii tarafından verilecek iflas kararı ile kararın verildiği gün ve saat itibariyle iflas açılmış olmaktadır. Böylelikle iflasa tabi kişi müflis sıfatını kazanmaktadır. İflas halinde, istisnai durumlar haricinde esas itibariyle, borçlu aleyhinde haciz yoluyla yapılan takiplerle teminat gösterilmesine ilişkin takipler durmaktadır. Alacaklının borçluyu dava etmesi veya icra yoluyla takip edebilmesi yasal olarak mümkün bulunmamaktadır. Ayrıca, iflas halinde söz konusu takip yolları kapanmakta, sadece iflas masasına kayıt olma hakkı verilmekte, cebri icra ve külli tasfiye yolu olan iflas halinde bütün alacaklılar eşit şekilde işlem görmekte, dolayısıyla ferdi icra takiplerine izin verilmemektedir.

 Ayrıca, ülkemiz mevzuatı bakımından iflas bir icra yolu olup, alacaklı yönünden normal icradaki gibi amaç alacağa kavuşmak olduğundan iflas masasına kaydı yaptırılan alacaklar icra safhasına intikal ettirilmiş sayılmakta, dolayısıyla mükellefler borçlu müşterilerinin iflas etmesi halinde, alacağın iflas masasına kaydının yapıldığının, diğer bir deyişle borçlunun iflas ettiğinin ve bu müşteriden alacaklı olunduğunun o ülkede geçerli bir belgeyle ispat edilmesi halinde kanunun 323’üncü maddesinde belirtilen çerçevede bunlardan olan alacakları için şüpheli alacak karşılığı ayırabilmektedir.

 Ancak, şüpheli alacak karşılığı, 323’ncü madde kapsamında değerlendirilebilecek mahiyetteki alacakların iflas masasına kaydedilmesi ve usulü dairesinde takibinin yapılmasına bağlı olarak, alacağın masaya kaydının yapıldığı, diğer bir deyişle icra safhasına intikal ettirildiği hesap döneminde ayrılabilmektedir. İflas masasına yasal sürelerde kaydı yaptırılmayan, bir başka deyişle icra takibine girişilmemiş olan alacaklar için ise 213 sayılı Kanun uyarınca alacağın şüpheli olma vasfında olduğundan söz etmek esas itibariyle mümkün değildir.

 Ayrıca, iflas halinde de karşılık ayrılan alacakların sonradan tahsil edilen miktarlarının tahsil edildikleri dönemde kâr/zarar hesabına intikal ettirilmesi gerekmektedir.

Yurt dışı şüpheli alacaklarda karşılık ayrılması

Anılan madde kapsamında, yurt dışından olan alacakların şüpheli hale geldiğinin ispatlanabilmesi için, esas itibariyle, ticari iş yapılan firmanın mukim olduğu ülkenin mahkemelerinde dava açılması veya icra takibinde bulunulması gerekmekle birlikte, 5718 sayılı Milletlerarası Özel Hukuk ve Usul Hukuku Hakkında Kanun’un sözleşmeden doğan borç ilişkilerinde uygulanacak hukuku düzenleyen 24’üncü maddesinde;

- Tarafların sözleşmeden doğan borç ilişkilerinin, tarafların açık olarak seçtikleri hukuka tâbi olacağı,

- Hukuk seçimi yapmamış olmaları hâlinde sözleşmeden doğan ilişkiye, o sözleşmeyle en sıkı ilişkili olan hukukun uygulanacağı,

- Bu hukukun, karakteristik edim borçlusunun, sözleşmenin kuruluşu sırasındaki mutad meskeni hukuku, ticarî veya meslekî faaliyetler gereği kurulan sözleşmelerde karakteristik edim borçlusunun işyeri, işyeri bulunmadığı takdirde yerleşim yeri hukuku, karakteristik edim borçlusunun birden çok işyeri varsa söz konusu sözleşmeyle en sıkı ilişki içinde bulunan işyeri hukuku olarak kabul edileceği

düzenlenmiştir. Uygulanacak hukukun belirlenmesi açısından önem arz eden karakteristik edim borçlusu ifadesi kavramı ise Kanunda açıklanmamış olmakla birlikte, doktrinde bu kavram "akdi karakterize eden, akde ağırlığını veren, akde damgasını vuran ve hukuki özelliğini veren, diğerine nazaran daha rizikolu konumda bulunan edim" olarak tanımlanmaktadır.

Bunun yanı sıra, 5718 sayılı Kanun’un 40’ıncı maddesinde, "Türk mahkemelerinin milletlerarası yetkisini, iç hukukun yer itibariyle yetki kuralları tayin eder." hükmü yer aldığından, bu kapsamda bir uyuşmazlık hakkında 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu’nun yetki ile ilgili hükümlerinin dikkate alınması gerekmekte olup, bu bağlamda da 6100 sayılı Kanun’un genel yetkiyi düzenleyen 6’ncı maddesi gereğince davalının davanın açıldığı tarihteki yerleşim yeri mahkemesi yetkili olmakta, sözleşmeden doğan davalarda bu yetkiye ilaveten sözleşmenin ifa edileceği yer mahkemesi de yetkili mahkeme olabilmektedir.

Dolayısıyla, sözleşmeden doğan davalarda yetki kuralını düzenleyen 6100 sayılı Kanun’un 10’uncu maddesine göre, sözleşmeden doğan davaların sözleşmenin ifa edileceği yer mahkemesinde de açılabilmesi mümkün olup, sözleşmenin ifa edileceği yer mahkemesinden ne anlaşılması gerektiği hususunda ise, 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu’nun 89’uncu maddesinin, "Borcun ifa yeri, tarafların açık veya örtülü iradelerine göre belirlenir. Aksine bir anlaşma yoksa, aşağıdaki hükümler uygulanır;

1. Para borçları, alacaklının ödeme zamanındaki yerleşim yerinde,
2. Parça borçları, sözleşmenin kurulduğu sırada borç konusunun bulunduğu yerde,
3. Bunların dışındaki bütün borçlar, doğumları sırasında borçlunun yerleşim yerinde,

ifa edilir. ..." hükümlerine başvurulması mümkün bulunmaktadır.

Bu bağlamda, alacağı doğuran sözleşmede, bu sözleşmeden doğan borç ilişkisinde uygulanacak hukukun tespit edilmediği ve alacaklının sözleşmeye ağırlığını veren edim borçlusu olduğu durumlarda, 5718 sayılı Kanun’un 24’üncü maddesi uyarınca sözleşmeden doğan ilişkiye, o sözleşmeyle en sıkı ilişkili olan hukukun (edim borçlusunun sözleşmenin kuruluşu sırasındaki mutad meskeni hukukunun; ticarî veya meslekî faaliyetler gereği kurulan sözleşmelerde edim borçlusunun iş yeri, bulunmadığı takdirde yerleşim yeri hukukunun; edim borçlusunun birden çok iş yeri varsa söz konusu sözleşmeyle en sıkı ilişki içinde bulunan iş yeri hukukunun) uygulanması mümkün olduğundan, 213 sayılı Kanun’un 323’üncü maddesi uygulamasında, mükellefler tarafından 6100 sayılı Kanun’un 6’ncı ve 10’uncu maddeleri uyarınca Türkiye'de başlatılan yasal takibe dayanılarak da yurt dışından olan ticari alacak için şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün bulunmaktadır.

Yurt dışı alacaklarla ilgili olarak dava veya icra takibine başlamadan önce konuyu bilen bir hukukçudan görüş alınması yararlı olur.

İflas ertelemesi

Türk Ticaret Kanunu’nun 376 ve 377’nci maddesiyle İcra İflas Kanunu’nun ilgili hükümleri çerçevesinde, borçlu için iflas ertelemesi kararı alınmışsa takibat yapılamayacaktır. Bu durumda alacağın dava ve icra safhasına girmesi önlenmektedir. Bununla birlikte dava veya icra imkanının kanunla kaldırılmış olması Vergi idaresi tarafından, iflası ertelenen şirketten tahsil edilemeyen ve kanunen takibine imkan olmayan alacaklar için mahkemece iflasın ertelenmesine ilişkin kararın verildiği hesap döneminde şüpheli alacak karşılığı ayrılabileceği yönünde görüş bildirmiştir.