Son gelişmeler kapsamında enflasyon düzeltmesi
Prof. Dr. Gürbüz Gökçen
Yeminli Mali Müşavir- TRASTA
Yüksek enflasyonlu ekonomilerde, işletmelerin finansal tablolarının genel fiyat endeksi kullanılarak düzeltilmesi işlemlerine Enflasyon Muhasebesi adı verilmektedir. Ülkemizde muhasebe ile ilgili düzenlemeler temel olarak Vergi Usul Kanunu’nda (VUK) yer aldığından, Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkisindedir. Ancak, unutulmaması gereken husus, enflasyon düzeltmesinin öncelikle bir muhasebe tekniği (modeli) olduğudur. Ülkemizde ilk olarak 5024 sayılı Kanun ile getirilen ve 2003 yılı ve devamında 2004 yılında uygulanan enflasyon düzeltmesi (muhasebesi) işlemleri, Maliye Bakanlığı tarafından uluslararası muhasebe standartları esas alınarak düzenlenmiştir.
Uluslararası muhasebe standartlarından IAS (TMS) 29 Yüksek Enflasyonlu Ekonomilerde Finansal Raporlama adı ile yayınlanmış olup, halen uygulanmaktadır. Standartlar, bilindiği üzere kanun niteliğinde olmayıp, ilke bazlı düzenlemelerdir. Ülkemizde halka açık, bağımsız denetime tabi şirketler için enflasyon düzeltmesi KGK tarafından uygulamaya konulmuştur. Maliye Bakanlığı ise standartlardan yola çıkarak hazırlanan enflasyon düzeltmesi uygulamasını kanun gücü (yaptırımı) ile uygulamaya almıştır. İdare, vergi ilişkisi kurarak enflasyon düzeltmesi yaptırmaktadır. Bu nedenle, standartlara göre işlem farklılıkları oluşmaktadır. 2003 yılı ve 2004 yılı geçici vergi dönemlerindeki uygulamaların ardından uzun yıllar uygulanmayan enflasyon düzeltmesi, koşulların oluşması nedeniyle 2021 yılında uygulanmaya başlayacak iken 7352 sayılı Kanun ile 2023 yılına ertelenmiştir. 30.12.2023 tarihli 555 sıra no.lu VUK Genel Tebliği ile düzeltmelere ilişkin ayrıntılı hükümler yayınlanmış ve 31.12.2023 tarihli bilançolarda ilk uygulama yapılmıştır. 31.12.2023 uygulaması vergi ile ilişkisinin kurulmaması dolayısıyla vergi matrahlarını değiştirmemiştir. Olması gereken de budur.
Tebliğe göre; enflasyon düzeltmesinin mahiyeti; genel anlamda enflasyon düzeltmesi, paranın satın alma gücündeki değişmeler nedeniyle gerçek durumu ifade edemeyen mali tabloların, gerçek durumu ifade eder hale gelmelerini sağlamak üzere düzeltme işlemine tabi tutulmasıdır. Görüldüğü üzere, enflasyon düzeltmesinin temelinde vergi ile ilişkisi kurulması, vergi matrahlarını farklılaştırması yer almamaktadır. Bu nedenle, 31.12.2023 uygulaması, düzeltmeye tabi kalemler için bazı işletmelerde 2004 yılına kadar geriye gidilerek çalışma yapılmasını gerektirmesine rağmen, büyük karmaşa yaratmadan yapılabilmiştir.
Mevzuata göre, 2024 yılı uygulamalarında yapılan enflasyon düzeltmelerinden kaynaklanan farklar vergilendirilmektedir (vergi matrahlarının artması veya azalması sonucu doğuracaktır). Uygulamanın başlaması gereken 2024 yılı 1. Geçici Vergi döneminde 30.04.2024 tarihli 560 sıra no.lu VUK Genel Tebliği ile (213 sayılı Kanun’un 298. maddesinin (A) fıkrasının (9) no.lu bendi kapsamındakiler hariç) enflasyon düzeltmesi yapılmaması uygun görülmüştür.
2024 yılı 2. Geçici Vergi dönemine gelindiğinde, uygulamaya ilişkin gerek meslek mensupları gerekse işletme sahipleri tarafından itirazlar ortaya çıkmaya başlamıştır. İtirazlar, iki temele dayanmaktadır. Muhasebe meslek mensupları, iş yoğunluğu nedeniyle erteleme talep ederken, işletme sahipleri haksız vergi ödemesi çıkacağını öne sürmüşlerdir. Bu itirazlara rağmen, Maliye Bakanlığı tarafından, uygulamanın kaldırılmasına genele yönelik bir düzenleme yapılmamıştır. 2024 yılı 2. Geçici Vergi dönemi enflasyon muhasebesi uygulaması vergi ile ilişkisinin kurulmasından dolayı, 31.12.2023 tarihli uygulamadan farklılıklar içermektedir. Bakanlık, 2024 yılı geçici vergi dönemlerindeki uygulamalara ilişkin 555 sıra no.lu tebliğ benzeri açıklayıcı bir tebliğ de yayınlamamıştır. Bu nedenle, uygulamadaki sorunlar karşısında, uygulamacılar tarafından farklı yorumlar yapılabilmekte ve farklı uygulamalar ortaya çıkmaktadır.
Gelinen aşamada, Maliye Bakanlığı önce 170 no.lu VUK sirküleri ile 2. Geçici Vergi beyanname verme süresini 27.08.2024 tarihine, ardından 171 no.lu VUK sirküleri ile 06.09.2024 tarihine uzatmıştır. 563 sıra no.lu VUK Genel Tebliği ile 2023 yılı brüt satışları toplamı 50 milyon TL’nin altında olanların (213 sayılı Kanun’un mükerrer 298’inci maddesinin (A) fıkrasının (9) uncu bendi kapsamındaki mükellefler hariç) enflasyon düzeltmesi yapmaması uygun bulunmuştur. 2. Geçici Vergi beyannamesi verme süresi son olarak, 173 no.lu VUK sirküleri ile 13.09.2024 tarihine uzatılmıştır.
Yapılan bu düzenlemeler, süre uzatımı dışında ihtiyaçları karşılamamış, farklı yorum ve uygulamalara, itirazlara açıklık getirememiştir. Bu konulara ilişkin yorumlarım ve önerilerim aşağıda yer almaktadır:
- Amortismanlar
Geçici vergi dönemlerinde birikmiş amortismanların düzeltilmesine ilişkin iki farklı yorum ve uygulama yapılmaktadır. Birincisi, amortismanların düzeltilmiş sabit kıymet değerleri üzerinden ayrılması gerektiğidir. İkincisi ise amortismanların önce düzeltilmemiş sabit kıymet değerlerinden ayrılıp gider veya maliyet kaydedilmesi, ardından sabit kıymetin düzeltilerek tekrar amortisman hesaplanması ve aradaki farkın enflasyon düzeltme farkı hesabına (698 no.lu hesap) alınmasıdır.
Benim görüşüm, ikinci yoruma uygundur. Öncelikle, enflasyon düzeltmesi yapılabilmesi için bir mali tablonun varlığı gereklidir. Düzeltmeye tabi tutulacak parasal olmayan kalemler, mali tablolarda (bilanço) bulunur. Geçici vergi dönemleri ve 2024 yılı sonunda öncelikle enflasyon düzeltmesi yapılmadan bilanço düzenlenmelidir (Geçici Vergi dönem sonlarında bilançoyu düzenlemeden kesin mizan üzerinden de düzeltme çalışması yapılabilir.). Bu bilanço düzenlenirken, dönem sonu işlemlerinin tamamı yapılmış olmalıdır. Yabancı paralı kalemlerin değerlemeleri, sabit kıymetlerden amortisman hesaplanması, stok değerlemeleri (stok maliyetlerinin hesaplanması) gibi işlemlerin tamamlanmış olması gerekir.
Ardından, düzeltme işlemlerine geçilmelidir. 31.12.2023 tarihli bilançodaki birikmiş amortismanlar taşıma katsayısı ile 30.06.2024 tarihine getirilmeli fark 698 hesaba borç kaydedilmelidir. 30.06.2024 tarihinde bilançoda bulunan sabit kıymetlerin düzeltme işlemleri yapılarak fark, 698 hesaba alacak kaydedilmelidir. Dönemin sabit kıymetlerin düzeltme sonrası hesaplanan amortismanları ile düzeltme öncesi hesaplanan amortismanları arasındaki fark, 698 hesaba borç kaydedilmelidir. Bu şekilde yapılacak düzeltme ile birikmiş amortismanların 30.06.2024 tarihindeki toplam düzeltilmiş değerini bilançoda görebilmek mümkün olmaktadır. Diğer taraftan, sabit kıymetlerin düzeltme öncesindeki değerinden ayrılan amortismanlar, üretim konusu stokların maliyetine dahil edilmiş olacak, birikmiş amortismanların düzeltilmesinden kaynaklanan farkın 698 hesapta yer alması sağlanacaktır. Sabit kıymetlerin düzeltme öncesindeki değerinden hesaplanan amortisman giderleri, stok maliyetine dahil edildiğinde düzeltmeye tabi stokun toplam maliyeti, ilk madde ve malzemenin düzeltilmemiş değeri, işçiliğin düzeltilmemiş değeri, amortismanların düzeltilmemiş değeri ve diğer üretim giderlerinin düzeltilmemiş değerinden oluşacaktır. Bu toplam stok maliyetinin düzeltimi genellikle (pratik olması nedeniyle) basit ortalama yöntemi ile yapılmaktadır. Dönem ortalama düzeltme katsayısı ile stok maliyetleri düzeltilerek fark, 698 hesaba alacak kaydedilecektir.
Diğer yorumda, düzeltme öncesindeki bilançoda yer alan stoklar, amortisman hariç maliyetleri kapsamaktadır. Bu durum, düzeltme öncesi bilançonun eksik olduğunu göstermektedir. Bu yoruma göre, önce sabit kıymetler düzeltilmekte, ardından düzeltilmiş sabit kıymet değerinden amortisman hesaplanmakta ve farklar, ilgili stok hesabına veya gider hesabına kaydedilmektedir. 698 hesap kullanılmamaktadır (Tekdüzen hesap planı işleyişine aykırıdır). Bu şekilde hesaplanan amortismanlar ile düzeltme öncesi stok maliyeti oluşturulmaktadır. Bu stok maliyeti, ilk madde ve malzemenin düzeltilmemiş değeri, işçiliğin düzeltilmemiş değeri, amortismanların düzeltilmiş değeri ve diğer üretim giderlerinin düzeltilmemiş değerinden oluşacaktır. Dolayısıyla, düzeltilmemiş maliyet kalemleri ile düzeltilmiş amortisman giderleri birlikte alınarak yeni bir stok maliyeti ortaya çıkmaktadır. Stoklar, enflasyon düzeltmesine tabi tutulduğunda toplam stok maliyeti dönemin ortalama düzeltme katsayısı ile çarpılarak düzeltilmiş stok maliyeti hesaplanmakta ve fark 698 hesaba alacak kaydedilmektedir. Buradaki önemli nokta, stok maliyetine dahil edilen amortisman giderlerinin iki kez büyütülmüş olduğudur. Önce, sabit kıymetler düzeltildiği için amortismanları da büyütülmüş, ardından stoklara pay verildiği için stok düzeltmesi sırasında dönemin amortisman giderleri bir kez daha büyütülmüş olacaktır. Bu durum stok maliyetlerinin olması gerekenden daha büyük tutara ulaşmasına neden olmaktadır. Ayrıca, gelir tablosunda enflasyonun kar veya zarar etkisini gösteren 648 ve 658 hesaplara aktarılacak olan 698 hesabın bakiyesi de değişmiş olacaktır. Gelir tablosunda, enflasyondan kaynaklanan kar veya zararın bir kısmı 648/658 hesaplarda yer alırken, bir kısmı satışların maliyeti, faaliyet giderleri hesaplarında yer alacaktır. Enflasyon düzeltmesi kayıt prensibine aykırı raporlama yapılmış olacaktır.
563 sıra no.lu VUK Genel Tebliği düzenlemelerine göre, 2023 yılı brüt satışları 50 milyon TL’nin altında olan mükellefler 2. ve 3. Geçici Vergi dönemlerinde enflasyon düzeltmesi uygulaması yapmayacaklardır. 2024 hesap döneminin ikinci geçici vergi dönemindeki mali tablolarını 213 sayılı Kanun’un mükerrer 298’inci maddesi kapsamında enflasyon düzeltmesine tabi tutan ve enflasyon düzeltmesi sonrası oluşan kar veya zararlarını yasal defterlere kaydetmek suretiyle bu döneme ilişkin geçici vergi beyannamelerini tebliğin yayımı tarihi itibarıyla vermiş olan mükelleflerin, söz konusu döneme ilişkin yasal kayıtlarını düzeltmelerine gerek bulunmamaktadır.
Bu durumdaki mükellefler, enflasyon düzeltmesinden kaynaklı kar veya zarar kayıtları ile enflasyon düzeltmesi yapılmamasına göre oluşan kar/zarar farkını, 2024 hesap dönemi ikinci geçici vergi dönemine ilişkin beyannamelerinde duruma göre "Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler" veya "Zarar Olsa Dahi İndirilecek İstisna ve İndirimler Bölümünün Diğer İndirimler" kısmında göstermek suretiyle beyan edeceklerdir.
Düzeltme beyannamesine Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler olarak ilave edilecek tutar, gelir tablosundaki 658 Enflasyon Düzeltme Zararları, Zarar Olsa Dahi İndirilecek İstisna ve İndirimler Bölümünün Diğer İndirimlere ilave olarak 648 Enflasyon Düzeltmesi Karları tutarı eklenecektir.
İkinci yoruma göre (amortismanların sabit kıymetlerin düzeltilmesi sonrasında ayrılması) uygulama yapanlar ise, 648/658 hesapların dışında gelir tablosundaki satışların maliyeti, faaliyet giderleri kalemlerine dahil ettikleri düzeltme farklarını da beyannameye eklemek durumunda olacaklardır.
VUK kapsamındaki enflasyon düzeltmesinde yalnızca bilançonun düzeltilmesi istenildiğinden, muhasebe tekniği olarak gelir tablosunun enflasyon düzeltme öncesi tutarları ile raporlanması, bilançonun düzeltilmesinden kaynaklanan enflasyon kâr veya zararların net olarak 648/658 kalemlerde gözükmesi gerekir. Aksi durumda, gelir tablosunun da düzeltimi (ancak eksik düzeltimi) yapılmış olacaktır. Gelir tablosunda gelirlerin, diğer gider ve maliyet unsurlarının düzeltilmemesi, yalnız satışların maliyeti ile amortisman giderlerini içeren faaliyet giderlerinin düzeltilmiş olması, gelir tablosunun anlamsızlaşmasına neden olacaktır.
- Yatırım aşamasındaki işletmelerde yapılmakta olan yatırımlar
Enflasyon düzeltmesinde yaygın olarak itiraz konusu olan henüz yatırım aşamasındaki işletmelerde yapılmakta olan yatırımlara ilişkin harcamaların enflasyon düzeltmesinin yapılarak hesaplanan farkların enflasyon karı yaratması ve bu karın vergiye tabi olması konusudur. Bu haklı itiraza göre, henüz yatırımı devam eden ve önemli tutarda yabancı kaynak ile finanse edilen işletmelerde, faaliyet başlamadan (gelir elde etmeden) enflasyon düzeltmesi karları ortaya çıkmaktadır. Mevcut düzenlemeler kapsamında bu enflasyon karlarının vergilendirilmesi gerekmektedir. Ancak, adil olmayacak bu vergileme işletmelerin yatırım yapmaktan kaçınmasına neden olabilecektir. Maliye Bakanlığı’nın bu itirazı dikkate alarak yeni bir düzenleme yapması uygun olacaktır.
Bu konudaki önerim aşağıda yer almaktadır:
- Yapılmakta olan yatırımların düzeltilmesi sonucu hesaplanan farkların (karların), 698 hesaba alınmayıp, özkaynaklar içerisinde bir kaleme (örneğin özel fonlara) alınması ve
- Yatırım dönemi tamamlanıncaya kadar bu kalemde bekletilmesi,
- Yatırım dönemi tamamlandıktan, ilgili yatırım sabit kıymet olarak aktifleştirildikten sonra idarece belirlenen bir sürede eşit tutarlar ile dönemlerin karlarına aktarılması veya
- Aktifleştirilen sabit kıymetin amortismanlarının fon kapanıncaya kadar gider kaydedilmeyip, bu fondan düşülmesi yoluyla kapatılması.
Enflasyon düzeltmesine ilişkin son gelişmeler hakkındaki düşüncelerimi sizlerle paylaştım. Son olarak, enflasyon düzeltmesinin öncelikle bir muhasebe tekniği olduğunu, vergi ile ilişkisinin kurulmasının adil olmayan vergileme sonucu doğuracağını, enflasyon düzeltmesinin tüm mükellefler için vergisiz ve yalnızca dönem sonlarında yapılması gerektiği görüşümü tekrar hatırlatmak isterim. Enflasyon düzeltmesi nedeniyle yaşanan karmaşanın bir an önce son bulmasını dilerim.