Şirket birleşme ve bölünmeleri vergisel avantajını yitirdi mi?
Mustafa Ak
Vizyon Şirket Ortağı
Daha çok Türk Ticaret Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nda karşılığını bulan vergisiz birleşmeler (devir) ve bölünmeler ticari hedefler doğrultusunda gerçekleştirilmekle birlikte vergi avantajları da sağlamaktadır.
Kurumlar Vergisi ve KDV kanunlarının ilgili hükümleri devir ve bölünmelerin vergi maliyeti oluşturmayacak şekilde yapılmasına yönelik kurgulanmıştır.
Bununla birlikte son zamanlarda vergi kanunlarında bu operasyonların avantajlarını azaltmaya matuf bir eğilim olduğunu görmekteyiz. Bu kapsamdaki önemli gelişme 2024 yılından itibaren vergisiz gayrimenkul bölünmesinin kaldırılması oldu.
7524 sayılı Kanunla 2024 Ağustos ayında yapılan düzenlemeyle, devir ve bölünmelerde eski şirkette biriken devreden KDV’nin yeni şirketlerdeki indirimi, vergi incelemesi şartına bağlandı.
Bu yazımızda KDV Kanunu’nda yapılan bu değişikliği ele alarak değerlendirmelerimizi paylaştık.
KDV indirim mekanizması
Katma Değer Vergisi’nin sistematiği gereği işletmeler mal ve hizmet satışı gibi vergiye tabi işlemleri üzerinden hesapladıkları KDV’den yine mal ve hizmet alımı gibi işlemler nedeniyle yüklendikleri/katlandıkları KDV’yi indirirler. Bu indirim sonucunda işletmenin hesapladığı KDV daha fazla ise bu vergiyi vergi dairesine öder, yüklenilen KDV daha fazla ise bu KDV sonraki aylara devreder; ihracat, indirimli oranlı satış gibi bazı durumlarda mükellefe iade edilir.
Öte yandan KDV Kanunu’nun 30/a maddesine göre vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan KDV, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemez.
Fakat bu kuralın istisnaları vardır. Bazı durumlarda vergiden istisna edilmiş bulunan mallarla ilgili alış vesikalarında gösterilen KDV indirime konu edilebilir.
Devir ve bölünmelerde önceki uygulama
KDV Kanunu’nun 17/4-c maddesine göre Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre yapılan devir ve bölünme işlemleri vergiden müstesnadır. Yani devir ve bölünmelerde, devredilen mallar üzerinden KDV hesaplanmaz. Bu hüküm sayesinde devir ve bölünme KDV maliyeti olmaksızın tamamlanabilir.
KDV Kanunu’nun değişmeden önceki 17/4-c maddesine göre Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre yapılan devir ve bölünme işlemlerinde bölünen veya infisah eden mükelleflerce yüklenilen ve indirilemeyen vergiler, devir ve bölünme sonrasında devredilen veya bölünen kurumların varlıklarını devralan mükellefler tarafından mükerrer indirime yol açmayacak şekilde indirilmekteydi. Önceki uygulamada yeni şirkette KDV indirimi herhangi bir şart olmaksızın doğrudan yapılabiliyordu.
Yeni düzenleme
7524 sayılı Kanun’la yapılan değişiklikle 2/8/2024 tarihi itibarıyla bölünen veya devrolan şirketlerin devreden KDV tutarlarının, yeni şirketler tarafından indirime konu edilebilmesi vergi incelemesi şartına bağlandı.
Devreden KDV tutarlarının yeni şirket tarafından indirim hesaplarına alınabilmesi için devir, bölünme, nevi değişikliği sonucu oluşan yeni şirket tarafından öncelikle bağlı bulunulan vergi dairesine konuya ilişkin vergi incelemesi yapılması hususunda bir talep dilekçesi ile başvurulması gerekiyor. Söz konusu talep vergi dairesince inceleme yapmaya yetkili ilgili denetim birimine aktarılacak.
Vergi incelemesi sonucu düzenlenen raporda uygun görülen indirim KDV tutarı, raporun vergi dairesi kayıtlarına intikal ettiği tarihi kapsayan dönem beyannamesinde yeni şirket tarafından indirim konusu yapılabilecek. Öte yandan kanuna göre vergi incelemesi, zamanaşımı süreleri ile bağlı olmaksızın yapılabilecek.
Örneğin önceki kurumda devreden KDV tutarı 5 milyon TL olmasına rağmen vergi inceleme raporunda indirilmesi uygun bulunan KDV tutarı 2 milyon TL ise yeni şirket tarafından raporda uygun bulunan bu 2 milyon TL indirilebilecek.
Tartışmak için konular
1- İndirilemeyen KDV’nin akıbeti
Raporda uygun bulunan indirilebilecek KDV önceki şirkette devreden KDV’den düşük tutardaysa ve rapor ihtilaf konusu yapılmadıysa indirilemeyen bu KDV’nin gider yazılabileceğini değerlendiriyoruz. Zira KDV önceki şirkette indirim hesaplarına alınmış ve bu indirim kullanılmıştır.
2- Rapora dava açılabilir mi?
Raporun sonuç kısmında daha düşük tutarda KDV indirimi uygun görüldüyse sürecin nasıl ilerleyeceği önem kazanmaktadır. Rapor tek başına bir idari işlem değildir, davaya konu edilmesi bir idari işlem gerektirir. Rapor gereği vergi dairesi indirilecek KDV tutarını re’sen değiştirirse bu işleme vergi mahkemelerinde dava açılabilir. Ya da mükellef tarafından raporda öngörülen tutar indirimlere alınarak ihtirazi kayıtla beyanname verilip dava açılabileceği kanaatindeyiz. Bu konu müessesenin nasıl işleyeceğine bağlı olarak şekil alacaktır.
3- Vergi incelemesinin türü
Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğe göre bir mükellef hakkında, bir veya birden fazla vergi türü itibarıyla bir veya daha fazla vergilendirme dönemine ilişkin her türlü iş ve işlemlerinin bütün matrah unsurlarını içerecek şekilde yapılan vergi incelemesin tam incelemedir.
Sınırlı inceleme ise tam inceleme dışında kalan vergi incelemesini ifade eder.
Bize göre yapılacak inceleme tam inceleme olmamalı sınırlı olmalıdır. Bu incelemede sadece geçmiş dönemlerde yüklenilen KDV’lerin doğruluğu denetlenmelidir.
Ayrıca tüm faturaların tek tek incelenmesine gerek olmadığı, mal ve hizmet alımlarının sahte olup olmadığına odaklanılması gerektiği kanaatindeyiz.
4- İnceleme süresi
7524 sayılı Kanun ve daha sonra yayımlanan tebliğde bu incelemenin ne kadar sürede bitirileceğine dair bir hüküm yoktur. Bu nedenle genel kaidelere başvurmak gerekir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunun’un 140/6.maddesine göre tam inceleme yapılması halinde en fazla bir yıl, sınırlı incelemede en fazla altı ay, KDV iade incelemelerinde ise en fazla üç ay içinde incelemelerin bitirilmesi esastır. Tam ve sınırlı incelemelerde altı ay, KDV iade incelemelerinde ise iki ayı geçmemek üzere ek süre verilebilir.
Bizce sınırlı inceleme olduğundan prensip olarak bu incelemenin 6 içinde bitirilmesi, her hal ve takdirde incelemenin 1 yıl içinde sonlandırılması gerekir.
İyi niyetli mükelleflerin bir an önce indirim hakkına kavuşabilmesi adına incelemenin KDV iadelerinde olduğu gibi 3 ay, her durumda azami 5 ay içinde bitirilmesi uygun olacaktır.
5- Zamanaşımı problemi
VUK’un 138. maddesine göre vergi incelemesi tarh zamanaşımı süresi sonuna kadar her zaman yapılabilir. Vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğrar.
Örneğin 2019 yılında doğan vergi, 2024 yılı sonuna kadar tarh ve tebliğ edilmelidir. Bu nedenle 2019 yılına ilişkin vergi incelemesi 2024 yılı sonuna kadar bitirilmelidir. Tersinden söylersek 2024 yılı sonuna kadar 2019 yılına ilişkin incelemeler bitirilmelidir.
Ancak kanuna göre KDV, Vergi Usul Kanunu’nda düzenlenen zamanaşımı süreleri ile bağlı olmaksızın yapılacak vergi incelemesi sonucuna göre indirim konusu yapılır. Bu durumda defter ve belgelerin muhafaza ve ibrazına ilişkin yeni bir kural mı getirilmiştir?
VUK’un 253.maddesine göre bu kanuna göre defter tutmak mecburiyetinde olanlar, tuttukları defterlerle vesikaları, ilgili bulundukları yılı takip eden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmeye mecburdurlar. Bu durumda 2019 yılında VUK’a göre tutulan defter ve belgeler 2024 yılı sonuna kadar saklanmalıdır. İbraz için de aynı süre geçerlidir.
Bizce KDV ile ilgili yapılacak incelemede “zamanaşımına bağlı olmama” mükellefin muhafaza ve ibraz süresini uzatmaz. Mükellefler yine defter ve vesikalarını 5 yıl muhafaza edecek, 5 yıldan önceki defter ve vesikaların ibrazı kendisinden istenemeyecektir.
Bu durumda eski tarihlerden gelen indirimlerle ilgili mükellef dışındaki kişi, kurum ve platformlardan edinilecek harici donelere göre bir kanaate varılması icap eder.
6- Limited şirketten anonim şirkete dönüşüm zorlaştı
Kurumlar vergisi Kanununa göre limited şirketten anonim şirkete dönüşüm yani tür değişikliği devir hükmündedir. Bu durumda limited şirketten A.Ş.’ye dönüşümde devreden KDV’ler A.Ş.’de kullanılacaksa yeni durumda vergi incelemesi yapılacaktır.
Bu durumun hedeflenen, arzulanan bir sonuç olmadığını düşünüyorum.
Madde gerekçesinde “faaliyetini bırakan, bölünen veya infisah eden mükelleflerin bünyesinde bulunan söz konusu sonraki döneme devreden KDV tutarlarının gerçekliğine ilişkin herhangi bir tespit ve araştırmanın bulunmaması, devralan mükellefler tarafından haksız KDV indirimi ve iadelerine sebebiyet vermektedir.”denilerek yapılmak istenenin devralınan şirketteki KDV’nin yeni şirkette haksız bir şekilde indirilmesinin ve hatta iadesinin önüne geçilmek istenmesidir.
Türk Ticaret Kanunu’nun 180.maddesine göre yeni türe dönüştürülen şirket eskisinin devamıdır. Yani anonim şirket limitet şirketin devamı niteliğindedir. Tür değişikliğinde KDV hesapları dahil tüm hesaplar anonim şirkete aynen aktarılır. Sırf bu nedenle şirketin vergi incelemesine tabi tutulması müessesenin getiriliş amacına uygun olmayacaktır.
En azından şirket dönüşümlerinde bu indirim hakkının vergi incelemesi olmaksızın kullanılması gerektiğini düşünüyoruz. Bunun için kanun değişikliği gerekiyor.
Kurumlar vergisindeki vergisiz devir ve bölünme devam ediyor mu?
Son bir hatırlatma. Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre belirli şartlar dahilinde devir ve bölünmelerde devir tarihine kadar elde edilen kazançlar vergilendirilir; birleşmeden doğan kârlar ise hesaplanmaz ve vergilendirilmez.
Öte yandan devirlerde devralınan kurumların devir tarihi itibarıyla öz sermaye tutarını geçmeyen zararları devralan kurum tarafından indirilebilir.
Başka bir deyişle bölünme ve devirlerde kurumlar vergisi avantajı devam etmekle birlikte gayrimenkul bölünmesinde bu avantajın kaldırıldığını hatırlatarak yazımızı sonlandıralım.