Serbest bölge kazanç istisnasında aracı ihracatçılara yapılan teslimler istisnadan yararlanır mı?

Kapsamlı vergi düzenlemelerini içeren 28.07.2024 tarih ve 7524 sayılı Kanun’un 24’üncü maddesiyle, 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu’nun geçici 3’üncü maddesinde değişiklik yapılarak serbest bölgelerde uygulanan kazanç istisnasının kapsamı daraltılmıştır. 

Değişiklik öncesinde, serbest bölgelerde imalat faaliyetinde bulunan mükelleflerin bölgelerde imal ettikleri ürünlerin satışından elde ettikleri kazançlar, imal edilen ürünün yurt dışına ya da yurt içine satılmasına bakılmaksızın kurumlar vergisinden istisnaydı. Yapılan düzenleme ile serbest bölgede faaliyet gösteren kurumların imal ettikleri ürünlerin yurt içine satışından elde edilen kazançlar istisna kapsamından çıkarıldı. Yeni durumda serbest bölgede faaliyet gösteren kurumların sadece yurt dışına yaptıkları satışlardan (ihracattan) elde ettikleri kazançların istisna tutulması sağlandı. İstisna kapsamını daraltan bu düzenleme, serbest bölgelerde faaliyet gösteren kurumların 1/1/2025 tarihinden itibaren elde edilen kazançlarına uygulanacaktır. 

7524 sayılı Kanun’un 24’üncü maddesine ilişkin gerekçe de dikkate alındığında, yurt dışına satıştan serbest bölgede imal edilen ürünlerin ihraç edilmesinin kastedildiği anlaşılmaktadır. 

Bu kapsamda; 

- İhraç kayıtlı teslimler, 

- İhraç edilmek üzere yurt içine yapılan satışlar, 

- Serbest bölgedeki bir firmaya ihraç kaydı olmaksızın yapılan satışlar, 

- Transit ticaret kapsamında yapılan satışlardan,

elde edilen kazançların istisna kapsamında değerlendirilip değerlendirilmeyeceği bu makalemizin konusunu oluşturmaktadır. 

Serbest bölgede faaliyet gösteren işletmelerin istisnadan yararlanabilmesi için hangi yöntemi kullanarak ihracat yapmaları gerektiği hususu yeni durumda önem arz etmektedir. Dolayısıyla, ileride istisnadan mahrum kalmamak ya da istisna uygulanması sebebiyle cezalı tarhiyat ile karşı karşıya kalmamak adına ihracatın hangi yöntemle, ne şekilde yapılması gerektiği hususunu bu yazımda değerlendirmek istiyorum. 

Konu ile ilgili nihai görüşün Gelir İdaresi Başkanlığı’nın bu konudaki yapacağı Tebliğ düzenlemesi ile netleşmesi beklenmekle birlikte, İdare’nin emsal görüş ve uygulamalarından hareketle bir değerlendirme yapacağımı hatırlatmak isterim. 

İhraç kayıtlı teslimler 

Serbest Bölgeler Kanunu’nun geçici 3’üncü maddesinin ikinci fıkrasının (b) bendine göre, serbest bölgelerde istihdam edilen personele ödenen ücretler, üretilen ürünlerin FOB bedelinin en az %85'ini yurt dışına ihraç edilmesi şartıyla gelir vergisinden istisnadır. 

3065 sayılı Kanun’un (11/1-c) maddesi gereğince; ihraç edilmek şartıyla imalatçılar tarafından kendilerine teslim edilen mallara ait KDV, ihracatçılar tarafından ödenmez. Bu kapsamda yapılan teslimlerle ilgili olarak düzenlenen faturaya; "3065 sayılı KDV Kanununun (11/1-c) maddesi hükümlerine göre, ihraç edilmek şartıyla teslim edildiğinden, KDV tahsil edilmemiştir" ifadesi yazılır. Söz konusu malların, ihracatçıya teslim tarihini takip eden aybaşından itibaren üç ay içinde ihraç edilmesi gerekmektedir. 

Konuya ilişkin 1 Seri No.lu 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu Genel Tebliği’nin "3.5.İhraç Kaydıyla Mal Teslimi" başlıklı bölümünde; 

"Serbest bölgede üretim faaliyetinde bulunan üretici firmaların ürünlerini, aynı veya başka bir serbest bölgede faaliyette bulunan ihracatçılara, yurt dışına satılması kaydıyla teslim etmeleri de yurt dışına satış olarak değerlendirilecektir. İhracat kaydıyla yapılan teslimlerde, üretici firmalar istisnadan yararlanacağından, ihracatı gerçekleştiren firmaların istisnadan yararlanması mümkün değildir.” açıklamasına yer verilmiştir. 

Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 08.07.2019 tarih ve 258752 sayılı Özelgesi’nde, serbest bölge gelir vergisi istisnasından yararlanılabilmesi için aynı serbest bölgede ya da başka bir serbest bölgede faaliyette bulunan ihracatçı firmalara üretilen ürünlerin ihraç kayıtlı olarak teslim edilmesi gerektiği belirtilmiş, ihraç kayıtlı olmayan satışların, alıcılar tarafından ihraç edilse dahi istisnadan yararlanılamayacağı yönünde görüş verilmiştir. 

Diğer taraftan, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32’nci maddesinin yedinci fıkrasında hüküm altına alınan ihracat kazançlarına yönelik 5 puan oran indirimi uygulamasında, ihraç kayıtlı teslimler ihracattan elde edilen kazanç olarak değerlendirilmemiş, daha sonra söz konusu maddede yapılan revize ile aracılı ihracat sözleşmesine dayanarak imalatçı veya tedarikçi kurumların, dış ticaret sermaye şirketleri veya sektörel dış ticaret şirketleri üzerinden gerçekleştirdikleri ihracat faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlar açıkça sayılmak suretiyle kapsama alınmıştır. Dolayısıyla, dış ticaret sermaye şirketleri veya sektörel dış ticaret şirketleri dışındaki şirketlere yapılan ihraç kayıtlı teslimler kapsam dışında tutulmuştur. 

Konuya ilişkin ihracatta götürü gider uygulamasında ise, ihraç kaydıyla yapılan mal teslimlerinde götürü gider uygulamasından ihracatçı ve ihracatçıya ihraç kaydıyla mal tesliminde bulunan işletmenin ihracattaki katkıları oranında yararlanacağına yönelik 194 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği açıklamasının Danıştay tarafından iptali üzerine, 233 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile ihracatı gerçekleştirenlerin ihracat hasılatlarının tamamını dikkate alarak götürü gider uygulamasından yararlanacakları, ihracatçıya ihraç kaydı ile mal teslim edenlerin ise bu uygulamadan yararlanmalarının mümkün bulunmadığına ilişkin düzenleme yapılmıştır. 

Yine, ihracattan doğan finansman yükünün aracılı ihracat sözleşmesinin tarafı olan imalatçı veya tedarikçi şirketlere aktarılması kaydıyla, bu işlemler nedeniyle dış ticaret sermaye şirketleri veya sektörel dış ticaret şirketleri nezdinde finansman gider kısıtlaması uygulanmayacağı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde açıklanmıştır.  

Buna göre, ihraç kayıtlı teslimlerin yurt dışına yapılan satış (ihracat) kapsamında değerlendirilip değerlendirilmeyeceğine ilişkin iki farklı emsal oluşmuş durumdadır. Kişisel görüşüme gelince, KDV Kanunu’nun 13/c maddesi kapsamında ihraç kayıtlı teslimlerin de serbest bölge kazanç istisnası uygulamasında dikkate alınması gerektiği, aksi bir yorumun serbest bölge gelir vergisi istisnası ile tenakuz oluşturacağı, kanunun amacına uygun tedvin edilmediğinden hareketle her seferinde ihracat kazançlarını kavramak adına Kanun’da revize ihtiyacının oluşacağını düşünüyorum. 

Dolayısıyla yukarıda yer verilen uygulamalardan, aracı vasıtasıyla yapılacak ihracatlarda, serbest bölge kazanç istisnasından yararlanmak adına, teslimin mutlaka serbest bölgede faaliyet gösteren bir ihracatçıya KDV Kanunu’nun 11/1-c maddesinde tanımlanan ihraç kayıtlı teslim müessesesi kapsamında yapılması gerektiğini, bunun da yeterli olup olmadığını yapılacak Tebliğ düzenlemesini kontrol ederek teyit etmemiz gerektiğini söyleyebiliriz.

İhraç kaydı olmaksızın yapılan satışlar 

Serbest bölgede üretilen ürünlerin, yurt içine satışından ya da serbest bölgedeki bir firmaya ihraç kaydı olmaksızın yapılan satışlardan kaynaklanan kazançlar serbest bölge kazanç istisnasından yararlanamayacaktır. Gelir İdaresi Başkanlığı’nın emsal teşkil edecek 02.05.2012 tarih ve 480 sayılı özelgesinde, Türkiye'deki bir firmaya ihraç kayıtlı satışlar ile Türkiye'deki bir firmaya Dahilde İşleme Rejimi kapsamında yapılan satışların ihracat olarak değerlendirilmeyeceği ve serbest bölge gelir vergisi istisnasından yararlanamayacağı görüşü verilmiştir. 

Transit ticaret kapsamında yapılan satışlar 

Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 21.06.2012 tarih ve 1944 sayılı Özelgesi’nde, serbest bölgede üretilen ürünleri "transit ticaret" kapsamında, Türkiye'de herhangi bir serbest bölgede faaliyet göstermeyen bir firmaya teslim edilmesi de ihracat olarak değerlendirilmemiş, satışın mutlaka serbest bölgede bulunan firmaya yapılması gerektiği vurgulanmıştır.