Seni yenileyebilme ihtimalini sevdim

Başlık sizi yanıltmasın; bu yazı şairin yaptığı gibi sevgiliye ithaf edilmediği gibi bir genetik veya kişisel gelişim yazısı da değildir. Lakin, başlığı okuyunca alışveriş iştahınız ve bir şeyleri yenilemek isteğiniz kabarmış olabilir. Hele “Hanım mobilyaları yenileyelim diyordu, fiyatlar da her geçen gün artıyor, tam zamanı!” diye düşünenler bu yazıya odaklanmış olabilir. Üstüne bir de vergi teşviki olduğunu duyunca yazıya daha da dikkat kesilmiş olabilirsiniz. Durum böyleyse, başlığın yazıyı çekici kılma hilesinden sonra, bu düşüncelerle yazıyı okumaya başlayanları biraz üzeceğimi söyleyeyim, çünkü birazdan anlatacağım vergi teşviki sizin için değil; ama siz yine de yazının devamını okuyabilirsiniz…

Vergi mevzuatımızdaki teşviklerden birisi de işletmelerin sahip oldukları varlıkları yenilemelerine yöneliktir. Bu kapsamda, işletmelerin yararlanabileceği bir çeşit vergi erteleme müessesi olan “yenileme fonu” uygulaması Vergi Usul Kanunu’nun 328. maddesinde düzenlenmiştir. Söz konusu maddenin uygulanmasında Maliye ile mükellefler arasında ihtilaf konusu olan konular da yakın zamanda kabul edilen 7338 sayılı Kanun ile giderilmiştir. Maddenin son hali aşağıdaki gibidir.

“Bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerce;

1. a) Satılan iktisadi kıymetlerin yenilenmesi veya benzer mahiyetteki bir iktisadi kıymetin iktisabı, işin niteliğine göre zorunlu bulunur veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa bu takdirde, satıştan doğan kâr, satışın yapıldığı tarihi takip eden üçüncü takvim yılının sonuna kadar pasifte geçici bir hesapta tutulabilir. Bu süre içinde, satılan iktisadi kıymetlerin yenilenmesi veya benzer mahiyetteki bir iktisadi kıymetin iktisabı gerçekleşmezse, geçici hesapta tutulan kâr, satışın yapıldığı yılı takip eden üçüncü takvim yılının kâr ve zarar hesabına eklenir.
2. b) Pasifte geçici bir hesapta tutulan kâr, finansal kiralama yoluyla edinilenler de dâhil olmak üzere yukarıdaki esaslar dâhilinde iktisap edilen bir veya birden fazla kıymetin bu Kanun hükümlerine göre ayrılacak amortismanlarına mahsup edilir. Bu mahsup tamamlandıktan sonra itfa edilmemiş olarak kalan değerlerin amortismanına devam olunur.
3. c) Pasifte geçici bir hesapta tutulan kâr, satışı yapılan iktisadi kıymetin yerine iktisap edilen yeni kıymetlerin amortisman ayrılabilecek tutarından fazla ise bu fazlalık, satışın yapıldığı yılı takip eden üçüncü takvim yılının kâr ve zarar hesabına eklenir.

ç) Satışın yapıldığı yılı takip eden üçüncü takvim yılının sonundan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi hâlinde pasifte geçici bir hesapta tutulan kâr o yılın kâr ve zarar hesabına eklenir.”

Yukarıdaki düzenlemeden görüleceği üzere, işletmelerin bazı varlıklarını satması sonucu oluşan karların özel bir fona ayrılıp vergi matrahına dahil edilmemesi mümkündür. Söz konusu varlıkların yenilenmesi halinde, yeni alınan varlıkların amortismanı ayrılan fondan karşılanmakta ve bu amortismanlar gider hesaplarına yansımamaktadır. Dolayısıyla, karın fona alınması nedeniyle ödenmemiş olan gelir/kurumlar vergisi ileriki yıllarda ayrılan amortismanın giderleştirilmemesi suretiyle telafi edilmektedir. Bu durum, yenileme fonu uygulamasını bir vergi erteleme müessesi haline dönüştürmektedir.

Yenileme fonu uygulamasından aşağıdaki şartlar dahilinde yararlanılması mümkündür.

1. Yenileme fonuna konu olan iktisadi kıymetin amortismana tabi olması gereklidir. Amortimana tabi olmayan arsa, iştirak satışları uygulamadan yararlanamamaktadır.
2. Yenileme işin icabı gereği zorunlu olmalı veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce (örneğin anonim şirketlerde yönetim kurulu) karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olmalıdır.
3. Yenileme fonu ayıracak işletmenin bilanço hesabı esasına göre defter tutması gerekir. İşletme hesabına göre defter tutanlar ile serbest meslek erbabı bu imkandan yararlanamamaktadır.
4. Alınacak iktisadi kıymetin yenilenen (satılan) iktisadi kıymetle benzer mahiyette olması gerekir. İdare bu şartı aynı türden olarak uygulatmaktadır.
5. Yenileme fonu 3 yıl içinde kullanılmalıdır.

Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 7338 sayılı Kanunla değişiklik öncesinde konuya ilişkin özelgelerinde belirttiği görüşleri aşağıda özetliyorum. Kanunla yapılan değişiklik öncesinde değişikliği ilgilendiren özelgelere yer vermeyeceğim.

• Yenileme fonuna aktarılan satış karının, üç yıl içerisinde yeni bir iktisadi kıymet iktisabında kullanılmaması,bu sırada işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde veya yeni iktisadi kıymetin itfasının tamamlanması neticesinde fonda bir tutar kalması halinde söz konusu tutarın kurumlar vergisi matrahına ilave edilmesi icap etmekte olup kurumlar vergisinin ödenmesinden sonra ise söz konusu karın sermayeye ilave edilmesi mümkün bulunmaktadır.
• Yenileme fonu uygulamasından yararlanılması düşünülen eski fabrika binasının satışı neticesinde oluşan karın, söz konusu satıştan önce inşaatına başlanan fabrika binasının giderlerini karşılamak üzere yenileme fonu uygulamasından yararlandırılması mümkün bulunmamaktadır.
• Şehirlerarası yolcu taşımacılığı faaliyetinde kullanılan otobüsün satışından elde edilen kâr dolayısıyla ayrılacak olan yenileme fonunun, şehir içi yolcu taşımacılığı faaliyetinde kullanılan minibüs ve ticari hak (S plaka) alımında kullanılması mümkün bulunmamaktadır.
• Maddede geçen "satılan iktisadi kıymetin yenilenmesinden" kasıt, satılan iktisadi kıymetle aynı özelliklere sahip ve aynı işi ifa edecek yeni bir iktisadi kıymetin alınmasıdır. Akaryakıt taşımasında kullanılan kara tankeri ile deniz tankeri her ne kadar benzer faaliyetin icrasında kullanılıyor olsa da fiziksel ve fonksiyonel özellikler bakımından birbirinden tamamen bağımsız iki farklı iktisadi kıymettir.
• Şirket aktifinize kayıtlı olan canlı hayvanların satışından doğan kârın, Vergi Usul Kanununun 328 inci maddesinde sayılan şartlara uyulmak kaydıyla yenileme fonuna alınması, söz konusu fona alınan satış kârının yeni alınan veya üreme yoluyla şirket aktifine giren canlı hayvanların amortisman tutarlarından mahsup edilmek suretiyle kullanılması mümkün bulunmaktadır.
• Fabrika binasının satışı neticesinde ortaya çıkan kârın, sadece yeni bir fabrika binasının iktisabı amacıyla yenileme fonuna alınması mümkün olup, başka yatırım giderlerinin karşılanması amacına yönelik olarak yenileme fonuna aktarılması mümkün bulunmamaktadır.
• Mülkiyeti şirkete ait olan uçakların satışından tahassül eden kârın Vergi Usul Kanununun 328’inci maddesine uygun olarak pasifte geçici bir hesaba alınması kaydıyla, bilahare mükerrer 290’ıncı madde kapsamında finansal kiralama yoluyla edinilen uçakların kullanma hakkı üzerinden ayrılan amortismanların, bu hesapta tutulan tutardan (yenileme fonundan) mahsup edilmesi mümkündür. Bu mahsup için kiralama konusu iktisadi kıymetlerin mülkiyetinin şirkete intikal etmesi beklenmeyecek, mahsup iktisadi kıymeti kullanma hakkının itfa edilmeye başlanıldığı yıldan itibaren yapılacaktır.
• Yenileme fonuna intikal ettirilen tutarın 3 yıl içinde yeni bir iktisadi kıymetin iktisabında kullanılması gerektiğinden, fonda bulunan tutarın yeni alınan iktisadi kıymet için ayrılacak amortisman miktarından fazla olması halinde, bu tutar kullanılmamış addedilir ve üçüncü yılın matrahına ilave edilerek vergilendirilir.
• Yenileme fonunun kullanılacağı iktisadi kıymetlerin aynı neviden olması şartı yer almış, ancak adet sınırlaması yer almamıştır. Bu nedenle, satılan kıymetler ile aynı neviden olması koşulu ile (satılan uçağın yerine uçak motoru veya ekipmanı değil, yeni uçak alımı) yeni alınan kıymetlerin satılan kıymetler ile aynı sayıda olması gibi bir şart bulunmamaktadır.
• Yenileme fonunun ayrılabilmesi, amortismana tabi bir iktisadi kıymetin satılmasından oluşan karın aynı neviden bir iktisadi kıymetin alımında kullanılması halinde söz konusu olmaktadır. Anılan hükmün uygulanabilmesi ise, yeni iktisadi değerin satışın yapıldığı yılı takip eden yıllarda iktisabına bağlanmış olup, aynı yıl içinde yenileme yapılan hallerde satıştan elde olunan kar dikkate alınarak pasifte karşılık ayrılması mümkün bulunmadığından, sözü edilen şirket tarafından yenileme fonu uygulamasından faydalanılmasına imkan bulunmamaktadır.
• Şirkete ait fabrika binasının satışından elde edilecek kazancın Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5-1/e maddesi çerçevesinde istisnaya konu edilmesi ve istisna dışında kalan kısmının ise yeni bir fabrika binasının iktisap edilmesi amacıyla yenileme fonuna aktarılması mümkün bulunmaktadır.

Yenileme fonuna ilişkin 7338 sayılı Kanun’la yapılan en önemli değişiklik 3 yıllık sürenin uygulamasına ilişkindir. Değişiklik öncesinde Maliye süreyi satışın yapıldığı günden başlatırken, vergi yargısı satışın yapıldığı yılı izleyen yılın başından başlatmaktaydı. Yapılan değişiklikle satış karının “satışın yapıldığı tarihi takip eden üçüncü takvim yılının sonuna kadar” fona aktarılabileceği belirtilerek bu tartışmaya son verilmiş oldu.

İkinci olarak pasifte geçici bir hesapta tutulan kârın, finansal kiralama yoluyla edinilenler de dâhil olmak üzere iktisap edilen bir veya birden fazla kıymetin ayrılacak amortismanlarına mahsup edileceği belirtilerek yeni alınacak iktisadi kıymetlerin sayısında sınır olmadığı açıkça düzenlenmiştir. Ayrıca, geçici hesapta tutulan kârın, satışı yapılan iktisadi kıymetin yerine iktisap edilen yeni kıymetlerin amortisman ayrılabilecek tutarından fazla olması durumunda, bu fazlalığın satışın yapıldığı yılı takip eden üçüncü takvim yılının kâr ve zarar hesabına ekleneceği hususu netleştirilmiştir.

Bu noktada bir not düşmeyi uygun görüyorum. Kanun yenilemeden bahsetmekle birlikte yeni alınan varlıkların hiç kullanılmamış olması gerektiğini söylememektedir. Dolayısıyla, yeni iktisap edilen varlıkların ikinci el olması yenileme fonu uygulanmasına engel olmamalıdır. Ancak İdarenin bu konuyu açıkça düzenlemesi gelecekteki potansiyel ihtilafları baştan önleyecektir.

Yenileme fonu uygulaması içinde bulunduğumuz yıl özelinde ayrı bir öneme sahiptir. Her şeyden önce enflasyonun arttığı bir ortamda işletmelerden nakit çıkışı ne kadar ertelenirse o kadar avantajlı bir durum yaratılmış olur. Dolayısıyla, fona alınan tutar nedeniyle ödenmeyen verginin yıllık faizi (alternatif maliyeti) bile bu fon uygulamasını cazip kılmaktadır. İkinci olarak, 2021 yılı için kurumlar vergisi oranı %25 iken, değişiklik olmazsa 2022 yılında %23, sonraki yıllarda ise %20 olarak uygulanacaktır. Bu durumda, yenileme fonuna alınmak suretiyle 2021 yılında ödenmeyecek bir kar için yenileme fonun kullanım durumuna göre fona aktarılan tutar üzerinden %2-5 oranında ilave vergi avantajı sağlanması mümkündür. Yıl sonuna yaklaştığımız bu günlerde, işletmelere yıl içinde sattıkları amortismana tabi iktisadi kıymetler için yenileme kararı almalarını yıl kapanmadan tavsiye ediyorum. Zira hesap dönemi kapanmadan yetkili organca karar alınıp muhasebe hesaplarında fon oluşturulmalı. Varlıkları yenilemek hiç bu kadar cazip olmamıştı…

Sözün özü: Tebdil-i mekanda ferahlık vardır.