Sat-kirala-geri al işleminde istisna kazancın fona alınması zamanı

Verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesinin veya ödenmemesinin yaptırımı var. Bunda bir terslik yok.

Ancak bazı konular var ki, özel durumlar hariç, teşekkürü gerektiren ama cezalandırmayla sonuçlanan veya cezalandırmanın yargı kararıyla önlendiği durumlar olarak karşımıza çıkıyor.

Bugün muhasebeyle ilgili bir yükümlülüğün erken yerine getirilmesinin sonuçlarıyla ilgili bir yargı kararını paylaşmak isterim. Benzer yükümlülükler vergi uygulamasında çok var. Önümüzdeki günlerde benzer konulara devam ederim.

Davanın konusu

Taşınmazını 23 Haziran 2016 tarihinde sat-kirala-geri al işlemi yoluyla satan, bu işlem dolayısıyla ortaya çıkan kazancını 30 Haziran 2016 tarihinde özel fonlar hesabına alan ve kurumlar vergisinden istisna eden davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda, özel fon hesabına alınma işleminin satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren yapılması gerektiği gerekçesiyle cezalı tarhiyat yapılmış. Davacı, tarhiyatı ve tarhiyatın dayanağı olan 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin "5.15.4.2. İstisna uygulamasında başlangıç tarihi" başlıklı bölümünde yer alan "satış işleminin gerçekleştiği tarihi izleyen takvim yılının başından itibaren" ibaresinin iptali istemiyle dava açılmış.

Danıştay Dördüncü Daire kararı

Tebliğin yukarıda belirtilen düzenlemesinin iptali istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi;

- Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin birinci fıkrasının (j) bendi ile sat-kirala-geri al işlemlerinden doğan kazançlara vergi istisnası getirildiği ve söz konusu kazancın özel fon hesabına alınacağının belirtildiği ancak anılan kanunda özel fon hesabına alınma işleminin ne zaman yapılacağı konusunda bir belirleme yapılmadığı,

- İdarenin, dava konusu düzenlemeyle mükellefler arasında uygulamada birliğin sağlanması ve muhasebe işlemlerinde standartlaşma getirilerek hızlı ve doğru istatistiki bilgi alınması amacıyla özel fon hesabına alınma işleminin satışın gerçekleştiği tarihi izleyen takvim yılının başından itibaren yapılması gerektiğini düzenlediği ancak Bakanlığın vergi kanunlarındaki hükümleri bu şekilde yorumlayarak bir standart oluşturmasının, başka bir anlatımla sınırları belirtilmeyen bir istisnanın sınırlarını belirlemesinin vergilendirmede kanunilik ilkesine aykırılık teşkil ettiği,

gerekçeleriyle, kanunda öngörülen istisnanın idare tarafından istisna kapsamındaki kazancın ne zaman özel fon hesabına alınacağının belirlenmesi şeklindeki düzenlemesinde kanuna uyarlık bulunmadığı sonucuna varmış ve Tebliğin iptali istenen ibaresini iptal etmiş. (Danıştay Dördüncü Dairesi’nin 08.12.2021 tarih ve E:2018/4683 K:2021/8057 sayılı kararı.)

Davalı İdare’nin savunması

Konuyla ilgili değerlendirmemi paylaşacağım ama bundan önce davalı İdarenin Danıştay kararında özetlenen savunmasını özetlemek isterim.

Danıştay kararında yer alan özet bilgiye göre davalı İdare, dava konusu Tebliğin idari davaya konu olabilecek düzenleyici işlem olmadığı, mükelleflerin sat-kirala-geri al işleminde izlemeleri gereken yolu gösterdiği, iptali istenilen “istisna uygulamasında başlangıç tarihi” bölümünün ilgili paragraflarındaki temel amacın mükellefler arasında uygulamada birlik sağlamak ve muhasebe işlemlerinde standartlaştırma getirmek olduğu, özel fon hesabının satışın yapıldığı dönemde kullanılması durumunda istisnadan yararlanılamayacağına ilişkin tebliğde herhangi bir açıklama veya yorum bulunmadığı şeklinde savunma yapmış.

Kararla ilgili değerlendirmem

Yukarıda incelediğim konu ve Danıştay kararıyla ilgili değerlendirmelerim kısaca şöyle:

- Davalı İdare’nin savunması bana ilginç geldi. İdare bu savunmayla, tarhiyatın haksız olduğunu kabul ediyor, Tebliğin iptal konusu ibaresini savunmuyor. Savunmada, kazancın özel fon hesabına alınma işleminin satışın yapıldığı hesap döneminde de mümkün olduğunu söylüyor ama Tebliğdeki açıklama böyle değil. İdare bu savunmayı yapmak yerine Tebliğin ilgili açıklamasını değiştirse ve haksız tarhiyat yapılmasını önlese daha doğru bir iş yapmış olurdu.

- Son zamanlarda yazdığım başka makalelerde de İdarenin ikincil düzenleme yapma sınırı gündeme geldi. En son 11 Kasım 2022 tarihinde yayınlanan makalemde bu konuya değinmiştim. Bakanlık, kendisine verilen yetki çerçevesinde bir istisnanın uygulanmasına ilişkin usulleri tespit edebilir ancak Kanun’la getirilen bir istisnanın kapsamını daraltamaz, verginin kanuniliği ilkesine aykırılık teşkil eden esasa ilişkin düzenlemeler yapamaz diye düşünüyorum. Yukarıda özetlenen dava konusu düzenlemede de aynı durum var, yetki sınırının ötesine geçilmiş.

- Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri ile belirlenen Gelir Tablosu İlkeleri, hiçbir gelirin gelir tablosu dışında tutulmamasını öngörüyor. Bu ilkeler çerçevesinde, somut olayda satıştan doğan kazancın satışın yapıldığı yılın gelir tablosuna girmesi ve fona alınmasının izleyen yılda yapılması gerektiği söylenebilir. Ancak uygulamanın bu şekilde yapılmayıp fona alma işleminin satışın yapıldığı yılda yapılması da istisnayı ortadan kaldırmaz. Bu durum en fazla muhasebe ilkelerine aykırılık oluşturur. Bunun da sonucu belli, istisnadan yararlanamamak değil.

- İstisna kazancın yıl içinde fon hesabına alınmasının, beyanname sistematiğini bozduğu söylenebilir. İstisna kazancın gelir tablosuna girip sonraki yıl fona alınması, beyannamede istisna kazancın ilgili satıra yazılarak istisnanın uygulanması en doğru yöntem. İstisna kazancın yıl içinde fona alınması halinde beyannamede önce kazancın kanunen kabul edilmeyen gider olarak kazanca eklenmesi sonra ilgili satıra yazılarak istisnanın uygulanması gerekir. Bu uygulama muhasebe ve beyan sistematiği açısından eleştirilebilir ama istisnanın uygulanmasına engel oluşturmaz. Şekle ilişkin konular bunlar, esasa ilişkin değil. Bu şekilde uygulama, istisnanın uygulanmasının İdare tarafından izlenmesini de zorlaştırmaz.

- Somut olayda yapılan uygulamanın muhasebe ilkelerine ve beyanname sistematiğine uygun olmadığını söyledim ama bu durum teorik olarak böyle. Pratikte fon hesabına alınma işleminin izleyen yıl yapılması teknik olarak mümkün değil. Çünkü yasal düzenlemeye göre sat-kirala-geri al işleminde, işlemden kaynaklanan kullanım hakkı üzerinden hesaplanan amortisman tutarının bir kısmı özel fon hesabından karşılanmakta, bir kısmı ise kurum kazancının tespitinde dikkate alınmaktadır. Bu düzenleme gereği, satış yılında amortisman uygulaması yapabilmek için yıl kapanmadan kazancın fon hesabına alınmasından başka yapabilecek bir şey yok. Sonuçta muhasebe uygulamasına ve beyanname sistematiğiyle ilgili bir uyumsuzluk sorunu var ama bu sorun yasal düzenlemenin iyi yapılmadığından kaynaklanıyor, mükellefin bir kusuru yok, alternatif bir uygulama şekli de yok.

- Somut olayın ve konunun dışına çıkarak, son bir değerlendirme yapmam gerekirse şunu söyleyebilirim. Benzer durumlara vergi uygulamasında sıklıkla karşılaşıyoruz. Verginin erken ödendiği veya somut olayda olduğu gibi istisna kazancın fon hesabına alınması benzeri vergi yükümlülüklerine ilişkin iş ve işlemlerin erken yapıldığı ve bu durumun cezalandırıldığı durumlar ender karşılaşılan durumlar değil. Benzer konulara fırsat buldukça devam edeceğim.