Sat-kirala-geri al işleminde istisna kazancın fona alınma zamanı
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin birinci fıkrasının (j) bendi hükmüne göre, her türlü taşınır ve taşınmaz malların geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, kurumlar tarafından finansal kiralama şirketlerine satışından doğan kazançlar, belirli koşullar çerçevesinde kurumlar vergisinden müstesna.
Düzenlemeye göre, istisnadan yararlananların, satıştan doğan kazancı özel bir fon hesabına alması gerekiyor. Ancak kanunda, kazancın özel fon hesabına ne zaman alınması gerektiği konusunda bir belirleme yok.
Uygulamaya ilişkin olarak yayımlanan Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliği’nde, kazancın özel fon hesabına alınma işleminin, satışın gerçekleştiği tarihi izleyen takvim yılının başından itibaren ilgili döneme ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar yapılması gerektiği açıklanmıştı. Bu açıklama Danıştay Dördüncü Dairesi’nin 08.12.2021 tarih ve E:2018/4683 K:2021/8057 sayılı kararıyla iptal edilmiş, ben de konuyu 2 Aralık 2022 tarihinde bu köşede değerlendirmiştim.
Tebliğin ilgili bölümünü iptal eden Danıştay Dördüncü Dairesi kararının İdare tarafından temyiz edilmesi üzerine konuyu inceleyen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun (DVDDK) temyiz istemini reddettiğini ve kararın kesinleştiğini görünce, bunu duyurmak ve konuyu yeniden hatırlatmak istedim.
Davanın konusu neydi?
Taşınmazını 23 Haziran 2016 tarihinde sat-kirala-geri al işlemi yoluyla satan, bu işlem dolayısıyla ortaya çıkan kazancını 30 Haziran 2016 tarihinde özel fonlar hesabına alan ve kurumlar vergisinden istisna eden davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda, özel fon hesabına alınma işleminin satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren yapılması gerektiği gerekçesiyle cezalı tarhiyat yapılmış. Davacı, tarhiyatı ve tarhiyatın dayanağı olan 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin "5.15.4.2. İstisna uygulamasında başlangıç tarihi" başlıklı bölümünde yer alan "satış işleminin gerçekleştiği tarihi izleyen takvim yılının başından itibaren" ibaresinin iptali istemiyle dava açılmış.
Danıştay Dördüncü Daire kararı
Tebliğin yukarıda belirtilen düzenlemesinin iptali istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi;
- Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin birinci fıkrasının (j) bendi ile sat-kirala-geri al işlemlerinden doğan kazançlara vergi istisnası getirildiği ve söz konusu kazancın özel fon hesabına alınacağının belirtildiği ancak anılan kanunda özel fon hesabına alınma işleminin ne zaman yapılacağı konusunda bir belirleme yapılmadığı,
- İdarenin, dava konusu düzenlemeyle mükellefler arasında uygulamada birliğin sağlanması ve muhasebe işlemlerinde standartlaşma getirilerek hızlı ve doğru istatistiki bilgi alınması amacıyla özel fon hesabına alınma işleminin satışın gerçekleştiği tarihi izleyen takvim yılının başından itibaren yapılması gerektiğini düzenlediği ancak bakanlığın vergi kanunlarındaki hükümleri bu şekilde yorumlayarak bir standart oluşturmasının, başka bir anlatımla sınırları belirtilmeyen bir istisnanın sınırlarını belirlemesinin vergilendirmede kanunilik ilkesine aykırılık teşkil ettiği,
gerekçeleriyle, kanunda öngörülen istisnanın idare tarafından istisna kapsamındaki kazancın ne zaman özel fon hesabına alınacağının belirlenmesi şeklindeki düzenlemesinde kanuna uyarlık bulunmadığı sonucuna varmış ve tebliğin iptali istenen ibaresini iptal etmiş. (Danıştay Dördüncü Dairesinin 08.12.2021 tarih ve E:2018/4683 K:2021/8057 sayılı kararı.)
Danıştay VDDK kararı
Danıştay Dördüncü Daire kararını temyizen inceleyen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, Dördüncü Daire kararını, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile uygun bulmuş, davalının temyiz istemini reddederek Danıştay Dördüncü Dairesi kararını oybirliğiyle onamış.
Kararla ilgili değerlendirmem
Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliği’nin konuyla ilgili açıklamasını iptal eden Danıştay Dördüncü Dairesi kararıyla ilgili değerlendirmelerimi daha önceki makalemde özetlemiştim. İlgilenenler söz konusu makaleye buradan ulaşabilirler.
Burada daha önce yaptığım değerlendirmeye ek olarak şunları söyleyebilirim:
- Gelir İdare’nin internet sitesinde mevzuat bölümünde yer alan Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliği’nin iptale konu bölümünde, bu makalenin yazımı tarihi itibariyle, herhangi bir değişiklik yapılmamış durumda. Açıklama aynen duruyor ancak Danıştay Dördüncü Dairesinin iptale ilişkin bilgiye dipnotta yer verilmiş.
- Gelir İdaresinin iptal kararını mevzuatta göstermesi olumlu. Ancak mevcut durumda uygulamanın nasıl yapılabileceğine ilişkin yeni bir açıklama yapılsaydı daha iyi olurdu. Uygulamada teknik sorunlar var ve bu sorunların da yakın zamanda yeni ihtilaflara neden olma olasılığı az değil.
- Düzenlemeye göre sat-kirala-geri al işleminde, işlemden kaynaklanan kullanım hakkı üzerinden hesaplanan amortisman tutarının bir kısmı özel fon hesabından karşılanıyor, bir kısmı ise kurum kazancının tespitinde dikkate alınıyor. Bu düzenleme gereği, satış yılında amortisman uygulaması yapabilmek için yıl kapanmadan kazancın fon hesabına alınmasına ihtiyaç var. Bu uygulama hem hiçbir gelirin gelir tablosu dışında tutulmamasını öngören Gelir Tablosu İlkelerine, hem de satıştan doğan kazancın beyannamede kurum kazancına eklenip sonra istisna uygulaması yapılması nedeniyle beyanname sistematiğine uygun değil. Ancak sonuçları itibariyle vergileme açısından bir sorun yok.
- Alternatif uygulama olarak, satıştan doğan kazancın satışın yapıldığı yılın genel sonuç hesaplarına yansıtılması, beyannamede istisnanın uygulanması, amortismanın gider yazılacak kısmının giderleştirilmesi ancak fondan karşılanacak kısmının bilançoda geçici bir hesaba alınarak izleyen yılda fon ayrılması sonrasında mahsup işleminin yapılması düşünülebilir.
- Özetlediğim iki uygulamada da vergi matrahı açısından sonuç aynı. Her iki uygulama da yapılabilir diye düşünüyorum. Ancak Gelir İdaresi internet sitesinde yer alan mevzuat bölümünde, tebliğde yer alan açıklamanın iptal edildiğini dipnotta duyurması yerine, iptal edilen bölümü Danıştay kararı çerçevesinde yeniden yazsa ve uygulamayı yönlendirse yararlı olur diye değerlendiriyorum.