Örtülü sermaye düzeltmesinde ödeme koşulu

1. Yasal düzenleme

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 12. maddesinin (7) numaralı fıkrasında yer alan düzenleme gereği, örtülü sermaye üzerinden hesaplanan veya ödenen faiz ve benzerleri, hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kâr payı sayılıyor, daha önce yapılan vergilendirme işlemlerinin buna göre düzeltilmesi gerekiyor.

Düzeltme, faizi ödeyenin ödediği faizi kanunen kabul edilmeyen gider yazması, faiz geliri elde edenin ise faiz gelirini temettü geliri olarak değiştirmesi anlamına geliyor. Düzeltme sonucunda bir taraf ödediği faizi gider yazmıyor ama diğer taraf elde ettiği geliri iştirak kazancı istisnası kapsamında vergiye tabi tutmuyor.

2. Sorun ve tartışma yaratan konu

Yukarıda özetlediğim düzenleme, düzeltmenin yapılmasını örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen verginin kesinleşmiş ve ödenmiş olması koşuluna bağlamış.

Hem borç veren hem de kullanan kurumun yeterli vergi matrahının çıktığı durumda uygulamada sorun olmuyor. Ancak faizi ödeyenin zararlı olduğu durumda, tarh edilen ve ödenen bir vergi olmadığı gerekçesiyle ilgili dönemde istisnanın uygulanamayacağı görüşü, istisnadan yararlanma olanağını ortadan kaldıracak, dolayısıyla mükerrer vergilemeye yol açacak bir noktaya gidiyor. Sonuçta bir vergi güvenlik önlemi, amacını da aşan bir şekilde, bir taraftan ödenen faizi gider kabul etmezken, bir taraftan da istisnadan yararlanılamaması nedeniyle farklı bir niteliğe bürünüyor. Mükerrer vergilemeyi önlemeyi amaçlayan iştirak kazançları istisnasının uygulanamaması, mükerrer vergilemeyle sonuçlanıyor.

Bu yorum, tahmin edersiniz ki, tek yorum değil. Düzeltmede tarh edilen verginin ödenmiş olması koşulunu farklı yorumlayan vergi hukukçuları da var. Bu görüşte olanlar, borç veren kurumda düzeltme ve istisnadan yararlanmak için, örtülü sermaye üzerinden hesaplanan faiz veya benzerinin borcu kullanan kurumda kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmasını yeterli buluyorlar.

Her iki görüşün de yeteri kadar taraftarı var. Aşağıda bu görüşlerden biraz daha ayrıntılı bahsedeceğim.

3. Gelir İdaresinin görüşü

1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde özetle;

·      Kullanılan borç nedeniyle, geçici vergi dönemi içinde örtülü sermaye şartlarının gerçekleşmesi halinde, o dönemde daha önce borç alan kurum tarafından giderleştirilen faiz, kur farkı ve benzeri giderlerin, bu işlemin yapıldığı geçici vergi döneminde hesaben gerekli düzeltmeye tabi tutulabileceği, borç veren kurum tarafından da aynı dönem içinde düzeltme yapılabilmesinin mümkün olduğu,

·      Düzeltmenin, gider yazılan geçici vergi döneminden sonra yapılması halinde, borç alan kurum tarafından verilen düzeltme beyannamesi ile tahakkuk eden vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartıyla, borç veren kurum tarafından da (bir sonraki geçici vergi döneminde) düzeltme yapılabileceği,

·      Hesap dönemi kapandıktan sonra örtülü sermaye kullanan kurumun yapacağı düzeltme talebinin, vergi dairesince Vergi Usul Kanunu uyarınca değerlendirilip sonuçlandırılacağı, bu düzeltme sonucu tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması halinde, karşı tarafın da gerekli düzeltme işlemini kendiliğinden yapmasının mümkün olduğu,

açıklanmış durumda.

Tebliğde, düzeltmenin gider yazılan geçici vergi döneminden sonra yapılması durumunda, tahakkuk eden verginin ödenmesinin şart olduğu açıkça belirtilmiş. İlgili geçici vergi döneminde düzeltme yapılmasının mümkün olduğu belirtilmiş ancak bu durumda da tahakkuk eden verginin ödenmesi koşulunun aranıp aranmayacağına ilişkin bir açıklama yok. Ben Tebliğin böyle bir koşulu aramadığı şeklinde anlıyorum.

Tebliğ özetle böyle. Konu net açıklanmış değil denebilir. Mali İdarenin görüşünü tam olarak anlayabilmek için özelgelere, yapılan tarhiyatlara ve vergi dairesi uygulamalarına da bakmakta yarar var. Kısaca özetleyeyim.

Gelir İdaresinin internet sitesinde, konuyla doğrudan ilgili, tespit edebildiğim dört özelge var.

a) 19 Ağustos 2013 tarihli özelgede, borç verilen grup şirketinde matrah oluşmaması nedeniyle yapılan bir tarhiyat ile kesinleşen ve ödenen bir vergi yoksa, borç veren şirket tarafından da düzeltme yapılarak iştirak kazançları istisnasından yararlanılmasının söz konusu olmayacağı belirtilmiş. Özelgede yer alan başvuru özetinden, cari dönem içerisinde borç alanın faiz ve benzeri giderleri kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate aldığı ve bu durumda borç verenin istisnadan yararlanıp yararlanamayacağının sorulduğu anlaşılıyor. Eğer özelge başvurusu bu şekildeyse, bu özelgenin, aşağıda özetleyeceğim 15 Aralık 2020 tarihli özelgeyle ve Tebliğde yer alan açıklamayla uyumlu olmadığı anlaşılıyor.

b) 15 Aralık 2020 tarihli özelgede, kullanılan borçların örtülü sermaye kapsamında olduğunun geçici vergi dönemi/hesap dönemi kapandıktan sonra tespit edilmesi halinde, borç veren tarafından düzeltme yapabilmesi için, örtülü sermaye kullanan kurum nezdinde yapılan düzeltme neticesinde bir tarhiyatın olması ve bu tarhiyata konu verginin de kesinleşmesi gerektiği, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği geçici vergi döneminde örtülü sermaye hükümleri dikkate alınarak hesaben düzeltme yapılabilmesi için Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 12. maddesinin yedinci fıkrası kapsamında düzeltme şartlarının varlığının aranmayacağı açıklanmış. Bu özelge, diğerlerinden çeşitli yönleriyle ayrışıyor. En başta da tebliğde yer alan açıklamalara en yakın özelge.

c) 4 Mart 2022 tarihli özelgede, borç alan kurumun ilgili dönemde kurumlar vergisi matrahının oluşması ve bu matrah üzerinden tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması halinde, borç veren kurum tarafından bahse konu örtülü sermaye tutarına isabet eden ve dağıtılmış sayılan kar payı tutarı için iştirak kazancı istisnasından yararlanılmasının mümkün olduğu, ancak borç alan kurum tarafından dağıtılmış kâr payı sayılan tutarın bu kurumun mali kârından fazla olması halinde, borç veren kurumda iştirak kazancı istisnasından yararlanılacak tutarın bahse konu kurumun mali kârı ile sınırlı olacağı açıklanmış. Aşağıda yer alan 1 Şubat 2023 tarihli özelgede yer alan bilgiden, bu özelgeyi alan kurumun, özelgede istisnanın uygulanacağı dönemle ilgili açıklama bulunmadığını belirterek, konu hakkında ek değerlendirme talep ettiği ve aynı kuruma aşağıdaki özelgenin verildiği anlaşılıyor.

d) 1 Şubat 2023 tarihli özelgede, borç veren kurum nezdinde düzeltme yapılabilmesi için, ilgili dönemde borç alan kurum nezdinde örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz ve benzeri giderlerin kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması ve bu tutar üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinin ödenmiş olmasının şart olduğu, ilgili dönemde, borç alan kurumda matrahı oluşmaması ve dolayısıyla hesaplanan ve ödenen kurumlar vergisi olmaması durumunda, borç veren kurum nezdinde de düzeltme yapılmasının mümkün olmadığı açıklanmış. Özelgede ayrıca, ilgili dönemde; borç alan kurum nezdinde hesaplanan ve ödenen kurumlar vergisi çıkmadığı için borç veren kurum nezdinde düzeltmeye konu edilememiş tutarların, izleyen dönemlerde de düzeltmeye konu edilmesinin söz konusu olmadığı, bu bağlamda, örtülü sermaye kapsamında borç kullanan şirketin geçmiş hesap dönemlerindeki ticari bilanço zararları nedeniyle, aynı dönemlere ilişkin olarak yararlanılamayan iştirak kazancı istisnasından, borç kullanan şirkette kurumlar vergisi matrahının oluştuğu hesap döneminde veya önceki dönemlere ilişkin düzeltme beyannamesi verilmek suretiyle yararlanılmasının mümkün bulunmadığı açıklanmış. Bu özelgeyi, borç alan kurumda, ilgili dönemde kurumlar vergisi matrahı ve ödenecek vergi çıkmıyorsa, hiçbir şekilde istisnadan yararlanılamayacağı şeklinde anlamak zannediyorum yanlış olmaz.

Son olarak Mali İdarenin Tebliğ ve özelge dışı görüş ve uygulamalarına bakarsak, örtülü sermaye niteliğinde borç kullanan şirkette ödenecek kurumlar vergisi çıkmadığı durumlarda;

·      Borç veren şirkette iştirak kazancı istisnası uygulanmasını kabul etmeyen görüşler ve bu görüş doğrultusunda yapılmış tarhiyatlar olduğu,

·      İhtirazi kayıtla verilen beyannamelerde, ihtirazi kayıtların ve dolayısıyla istisna uygulamasının kabul edilmediği,

·      Borç alan kurumda sonraki dönemlerde ödenecek vergi çıktığında da borç veren kurumda düzeltmenin kabul edilmediği,

·      Kullanılmasına izin verilmeyen istisnanın, sonraki yıllara taşınmasının da kabul görmediği,

anlaşılıyor.

Özetle, İdari görüş ve uygulamaya göre, borç alan kurumda ilgili dönemde ödenecek verginin çıkmadığı durumda, istisnadan yararlanılması hiçbir durumda kabul görmüyor ve mükerrer vergileme yapılıyor.

4. Yargı kararları

Konuyla ilgili açılan davalarda farklı kararlar çıkıyor. Bu makalenin yazımı sırasında tespit edebildiğim ve incelediğim 16 Danıştay Kararının 9’u mükellef lehine, 7’si aleyhine. Buna bakarak, oluşmuş bir içtihattan bahsedilemeyeceği söylenebilir. Bu kararlara ek olarak ayrıca 2 Danıştay Veri Dava Daireleri Kurul (DVDDK) Kararı var. Bu iki karar bence önemli ve ayrı başlık açmaya değer.

Mükellef lehine ve aleyhine olan kararların gerekçelerine burada değinmeyeceğim. Aşağıda ayrı başlıklarda özetleyeceğim iki DVDDK Kararının gerekçeleri bir bakıma, bahsettiğim dava dairelerine ait kararların da gerekçeleri.

5. Danıştay VDDK Kararı (Tebliğ iptal davası)

Özetleyeceğim ilk DVDDK Kararı 2 Ekim 2019 tarihli.

a) Davanın konusu

Örtülü sermaye üzerinden hesaplanan vade farkı, borcu kullanan kurumda kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmış. Borç veren kurum, bu tutarın iştirak kazancı istisnası kapsamında değerlendirilmesi gerektiği ihtirazı kaydıyla beyannamesini vermiş. İhtirazi kaydın, borcu kullanan kurumda ödenen vergi olmadığı gerekçesiyle kabul edilmemesi nedeniyle, istisna olarak dikkate alınmayan tutar üzerinden tahakkuk eden verginin kaldırılması ve buna dayanak 1 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nde yer alan açıklamanın iptali istemiyle dava açılmış.

b) Danıştay Dördüncü Dairesi kararı

Davayı inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi istemi reddetmiş. Kararda yer alan dikkat çekici gerekçe ve açıklamaları şu şekilde özetleyebilirim:

·      Borç kullanan nezdinde yapılacak düzeltme her zaman yapılması zorunlu bir durum olmasına rağmen, borç veren nezdinde kâr payı sayılma durumu nedeniyle ortaya çıkacak düzeltme hakkı ancak borç kullanan kurumun örtülü sermayeye ilişkin tespit edilen matrah farklarının vergilendirilmiş ve tahakkuk eden vergilerin de ödenmiş olmasına bağlıdır.

·      Örtülü sermayeye ilişkin tespit edilen matrah farkı kadar kısmın borç veren nezdinde vergilendirilmiş ve vergilerinin de ödenmiş olması gerekir. Aksi durumda örtülü sermaye düzenlemesi, vergi güvenlik sistemi olmaktan çıkıp, vergi planlamasına izin veren bir teşvik müessesesine dönüşür.

·      Borç kullanan nezdinde kâr dağıtım şartlarının oluşmadığı durumlarda borç veren nezdinde düzeltme yapılması, örtülü sermaye kullanımının vergi kanunları yoluyla hukukileştirilmesi ve teşviki sonucunu yaratır. Bu da Türk Ticaret Kanunu ile sağlanmaya çalışılan temel amaçlarla çelişir.

·      Örtülü sermaye kullanan şirketler nezdinde herhangi bir vergi tarhiyatı yapılmadan ve bu tarhiyat kesinleşip ödenme şartı gerçekleşmeksizin; borç veren şirketçe elde edilen faiz gelirlerine kâr payı muamelesi yapılarak düzeltme yoluyla kurum kazancından indirim (daha önce alınan verginin iade edilmesi) imkanı sağlanması, sebepsiz yere hazinenin vergi kaybetmesine neden olacağı gibi vergilendirme işlemlerinde de mükellefler arasında adaletsizliğe ve eşitsizliğe yol açılmış olur.

·      Vergi kaybına yol açan aynı tür muamelelerden ilki (özsermayeye faiz ödemesi hali) açık bir şekilde yapılmasına rağmen daha ağır bir vergilendirmeye maruz kalırken aynı işlemi dolaylı ve örtülü bir çerçevede yapan mükellefler daha az vergi yüküne tabi tutulmuş ve ödüllendirilmiş olur. Bir anlamda, örtülü sermaye müessesesi vergi güvenlik müessesesi niteliğinden çıkıp sermayeye katılımın yaratacağı külfetlerden ve öz sermaye üzerinden ödenen faizlere ilişkin maliyetlerden kaçınma ve kurtulmayı sağlayan özel bir teşvik sistemine dönüşmüş olur.

·      Kâr payı sayılma nedeniyle borç veren tam mükellef kurumda yapılacak düzeltmenin örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartına bağlanması, özel olarak konulmuş bir hüküm olup öz sermaye üzerinden yapılan işlemler ile aynı mahiyetteki örtülü sermaye yoluyla yapılan işlemlerin sonuçları ve etkileri vergisel olarak eşit kavramaya tabi tutulmuştur.

Özetlenen gerekçelerle Danıştay Dördüncü Dairesi, ihtirazı kayıtla verilen kurumlar vergisi beyannamesi üzerine yapılan ve dava konusu edilen tahakkuk işleminde hukuka aykırılık bulmamış, tebliğin iptali istenen kısmını Kanun’a aykırı bulmamış ve davayı reddetmiş. (Danıştay Dördüncü Dairesinin 01.11.2018 tarih ve E:2014/388 K:2018/10300 sayılı kararı.)

c) Danıştay VDDK Kararı

Temyiz istemini inceleyen Danıştay VDDK, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle, Dördüncü Daire kararını uygun bulmuş ve temyiz istemini reddetmiş. (Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 02.10.2019 tarih ve E:2019/433 K:2019/667 sayılı kararı.)

6. Yeni Danıştay VDDK Kararı

Özetleyeceğim ikinci DVDDK Kararı 8 Mart 2023 tarihli. Oldukça yeni tarihli bir karar.

a) Davanın konusu

İlişkili şirkete verilen borcun örtülü sermaye olarak kabul edilmesi nedeniyle, borç üzerinden hesaplanan faiz, borcu kullanan kurum tarafından kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmış. Bu kurum zarar ettiği için hesaplanan ve ödenen vergi çıkmamış. Borç veren kurumun, faiz gelirinin iştirak kazancı istisnası kapsamında kâr payı olarak kabul edilmesi gerektiği ihtirazi kaydıyla verdiği beyanname üzerine, ihtirazi kaydın kabul edilmemesi suretiyle tahakkuk ettirilen verginin kaldırılması istemiyle dava açılmış.

b) Vergi Mahkemesi kararı

Davayı inceleyen Vergi Mahkemesi;

·      Borç alan kurum tarafından örtülü sermaye üzerinden faiz ödenmesinin, kâr payı dağıtımı hükmünde olduğu, genel anlamda kâr payı dağıtımı yapılabilmesi için kurumun dönem hesabının kârlılıkla kapanmış olması veya geçmiş dönemlerden gelen birikmiş kârlarının bulunması gerektiği, ancak örtülü sermaye uygulamasındaki kâr dağıtımının, Türk Ticaret Kanunu bakımından kâr dağıtımı hükmünde bir işlem olmayıp sadece vergilendirme ile ilgili yükümlülükler bakımından kâr dağıtımı olarak dikkate alındığı, bu çerçevede borç alan kurumun dönem hesabının zararla sonuçlanması durumunda da ileride elde edilecek kazanca mahsuben yapılan bir dağıtımın söz konusu olduğunun kabulü gerektiği, bu nedenle, kurum zararda olsa dahi vergisel yükümlülükler açısından kurumun kâr dağıtımı yapmış gibi değerlendirilmesi gerekeceği,

·      Davacının borç verdiği şirket tarafından, alınan borcun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı örtülü sermaye kabul edilerek bu kısma isabet eden faizin kanunen kabul edilmeyen giderlere ilave edilmesi suretiyle dönem matrahı tespit edildiğine göre, söz konusu tutarın davacı tarafından iştirak kazancı istisnası kapsamında değerlendirilmesi gerektiği,

·      Bu durumda, borç verilen paranın davacı yönünden iştirak kazancı istisnası kapsamında olduğu ve yapılan tahakkukta hukuka uygunluk bulunmadığı

gerekçeleriyle, tahakkuk eden verginin kaldırılmasına hükmetmiş.

c) Danıştay Dokuzuncu Dairesi kararı

Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi;

·      Kanun’un, düzeltmenin yapılabilmesi için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartını aradığı, dolayısıyla örtülü sermaye kapsamındaki finansmanı kullandıran kurum nezdinde yapılacak düzeltmede dikkate alınacak tutarın, örtülü sermaye kullandırılan ilişkili şirket kazancı üzerinden hesaplanarak kesinleşen ve ödenen vergi tutarı olacağı,

·      Uyuşmazlıkta, örtülü sermaye kullanan şirketin uyuşmazlık konusu dönemde zarar beyan etmiş olması nedeniyle söz konusu şirket adına kesinleşen ve ödenen herhangi bir vergi tutarı bulunmadığından, bu dönemde kurumlar vergisi beyannamesinde düzeltme yapılmasının yasal olarak mümkün olmadığı,

·      Tüm bu hususlar dikkate alındığında, davacı tarafından ihtirazi kayıtla verilen kurumlar vergisi beyannamesi üzerine tahakkuk eden vergide hukuka aykırılık bulunmadığı

sonucuna varmış ve Vergi Mahkemesi Kararını bozmuş. (Danıştay Dördüncü Dairesinin 03.02.2021 tarih ve E:2016/16402, K:2021/711 sayılı kararı.)

d) Vergi Mahkemesi ısrar kararı

Vergi Mahkemesi, ilk kararında yer alan aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiş.

e) Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu kararı

Vergi Mahkemesinin ısrar kararını temyizen inceleyen DVDDK, uyuşmazlığın çözümlenebilmesi için Kanun'da düzeltme için öngörülen örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartından ne anlaşılması gerektiğinin açıklığa kavuşturulması gerektiği tespitini yaptıktan sonra;

·      Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 12. maddesinde açıkça, "daha önce yapılan vergilendirme işlemleri"nin düzeltilmesi için "tarh edilen "vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması gerektiğinin belirtildiği, buradan anlaşılması gereken hesap dönemi kapandıktan sonra diğer bir ifadeyle kurumlar vergisi beyannamesi verildikten ve kurumlar vergisi tahakkuk ettirildikten sonra örtülü sermaye kullanan kurumun yapacağı düzeltme talebi yönünden, beyana dayalı olarak, ikmalen ya da re'sen tarh edilen verginin kesinleşmiş ve ödenmiş olması gerektiği, dolayısıyla henüz vergilendirme ve tarh işlemi gerçekleşmeden, dönemi içinde yapılan düzeltmelerde kesinleşme ve ödeme şartının söz konusu olmayacağı,

·      Bu durumda, borç alan şirket tarafından kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmasına rağmen zarar edilmiş olması nedeniyle kurumlar vergisi ödenmemesi halinde de borç veren kurum nezdinde gerekli düzeltme işlemleri yapılabileceğinden ve dolayısıyla anılan borca ilişkin faiz gelirinin elde edilen kâr payı sayılarak iştirak kazancı istisnası kapsamında değerlendirilmesi gerektiğinden, ihtirazi kaydın kabul edilmemesi suretiyle tahakkuk ettirilen vergide hukuka uygunluk görülmediği,

sonucuna ulaşmış ve bu gerekçelerle, ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine tahakkuk ettirilen verginin kaldırmasına ilişkin ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulmamış ve ısrar kararına yönelik temyiz istemini reddetmiş. (Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 08.03.2023 tarih ve E:2021/1152 K:2023/156 sayılı kararı.)

7. Kişisel değerlendirmem

Uzun bir makale olduğunun farkındayım. Konuya ilişkin yargı kararları ve İdari görüş bilinsin isteyince, doğal olarak konu uzadı.

Amacım kişisel değerlendirmeyi uzun tutmak değil. Konuyla ilgili iki görüşün gerekçeleri özetlediğim yargı kararlarında var. Amacım, yıllardır netleşmediği gibi eğilimin de belli bir yönde oluşmadığı bir konuda son durumu toparlamak, okuyucunun kendi değerlendirmesini yapmasına katkı sunmak. Kısa da bir değerlendirme yapmak. İşte kısaca söylemek istediklerim:

·      Öncelikle belirtmem gerekir ki, iştirak kazançları istisnasının hiçbir şekilde uygulanmaması sonucunu doğran bir yorumu kabul edilebilir bulmuyorum. Bu konu bence tartışma dışı.

·      Tartışılması gereken, üç alternatif zamandan hangisinde düzeltmenin yapılması gerektiği. 1) Borç kullananda ödenecek vergi çıkıp çıkmamasına bakılmaksızın ilgili dönemde istisnadan yararlanılması. Yani 08.03.2023 tarihli Danıştay VDDK Kararında belirtilen dönemde düzeltme. 2) Borç kullanan kurumda ödenecek vergi çıkması sonrasında, borç veren kurumda geçmiş dönemler için düzeltme yapılması ve istisnanın uygulanması, dolayısıyla daha önce ödenen verginin iadesi. Bu konuda bir özelge veya yargı kararı yok ama zarar nedeniyle vergi ödenmediği durumda istisna uygulamasını kabul etmeyen yargı kararlarının bu görüşte olduğunu tahmin ediyorum. Kararlar ne zaman istisnanın uygulanamayacağını söylüyor ama ne zaman uygulanacağını doğal olarak söylemiyor. Kararların tamamında düzenlemenin amacının mükerrer vergilemeyi önlemek olduğunun belirtildiği dikkate alınırsa, kararlar bence bu anlama geliyor. 3) Borç kullananda ödenecek vergi çıkması sonrasında, hem cari döneme ait istisnanın hem de önceki dönemlerde yararlanılamayan istisnanın toplamı üzerinden istisnadan yararlanılması (çıkan matrahla sınırlı olarak). Bu alternatif benim tartışma dışı tuttuğum, hukuken mümkün olmadığını düşündüğüm seçenek. İlk iki alternatif tartışılabilir.

·      Geriye doğru düzeltmeyi fiilen olanaksıza yakın görüyorum. Konunun yoruma açık olması nedeniyle, düzeltme başvurularının usulen kabul edilmeyebileceğini, aynı gerekçeyle yargı organlarının da işin esasına girmeden düzeltmeyi reddeden işlemi uygun bulabileceğini, dolayısıyla istisnanın uygulanmasının fiilen mümkün olmayabileceğini düşünüyorum. Bunun yanında düzeltme zamanaşımı nedeniyle, bazı durumlarda düzeltme talep edilmesinin bile mümkün olmayacağı açık. Mükerrer vergileme ise kabul etmek istediğim bir durum değil.

·      Ben kişisel olarak DVDD Kurulu’nun 8 Mart 2023 tarihli kararına katılıyorum. Kanun lafzıyla ilgili ciddi bir zaaf olduğu söylenebilir ama düzenlemenin amacı belli ve bu Karar düzenlemenin amacını tam olarak gerçekleştiriyor. Konuyla ilgilenen herkesin bildiği düzenlemenin amacını yeri gelmişken yeniden hatırlatayım: Örtülü sermaye üzerinden hesaplanan faizi gider yazan kuruma sonradan yapılan tarhiyat kesinleşip vergi tahsil edilmeden, borç veren kurumda düzeltmenin ve vergi iadesinin yapılmaması. Düzenlemenin amacı vergiye gönüllü uyum sağlayan kurumları mükerrer vergileme yaparak cezalandırmak değil.