Matrah artırımında Maliye'den mükellefe oran çelmesi

Bugünlerde mükelleflerin gündeminde yer alan en önemli konuların başında yapılandırma (af) başvuruları gelmektedir. Başvurular 31 Ağustos2021’da son bulmaktaydı, ancak 27 Ağustos 2021 tarihli Resmî Gazete’de yayımlanan 4420 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile başvuru süreleri ile ilk taksit ödeme süreleri bir ay uzatıldı. Bu durumda başvurular 30 Eylül 2021 sonuna, sosyal güvenlik alacakları dışındaki alacaklarda ilk taksit ödemeleri 1 Kasım 2021 (31 Ekim 2021 tarihi pazar gününe denk geldiğinden) tarihi sonuna kadar uzatılmış oldu. Burada, uzatılan ödeme süresinin sadece ilk taksit için olduğunu, diğer taksitlerde uzamanın söz konusu olmadığı uyarısını yapayım. Bu uzatmayı, Anton Çehov’un “Eğer ilk sahnede duvarda bir silah asılıysa, oyunun sonunda mutlaka patlar.” sözünü “Eğer Kanunda bir konuda uzatma yetkisi varsa, süre sonunda mutlaka uzatılır.” olarak vergi literatürüne uyarlayayım. Diğer taraftan, bu seferki uzatmanın son güne bırakılmadan birkaç gün önce yapılmış olmasını da takdirle karşılıyorum.

Bu güzel haberi paylaştıktan sonra, 7326 sayılı Kanun ile düzenlenen matrah artırımına ilişkin uygulamada yaşanan bir sorunu ve Maliyenin haksız olduğunu düşündüğüm uygulamasını paylaşmak istiyorum. Kanun’un matrah artırımına ilişkin hükümlerine göre, gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri vermiş oldukları yıllık beyannamelerinde (ihtirazi kayıtla verilenler dâhil) vergiye esas alınan matrahlarını, 2016 takvim yılı için %35, 2017 takvim yılı için %30, 2018 takvim yılı için %25, 2019 takvim yılı için %20, 2020 takvim yılı için %15 oranından az olmamak üzere artırırlar. Artırılan matrahlar, %20 oranında vergilendirilir ve üzerinden ayrıca herhangi bir vergi alınmaz. Ancak, gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, artırımda bulunmak istedikleri yıla ait yıllık beyannamelerini kanuni sürelerinde vermiş, bu vergi türlerinden tahakkuk eden vergilerini süresinde ödemiş ve bu vergi türleri için bu Kanunun 2’nci ve 3’üncü madde hükümlerinden yararlanmamış olmaları şartıyla artırılan matrahları %15 oranında vergilendirilir. Bu ifadeleri aynen Kanundan aktardım. Kanunun 2 ve 3. maddeleri, kesinleşmiş alacaklar ile kesinleşmemiş ve dava aşamasındaki alacakların yapılandırılmasına ilişkin hükümleri içeren maddelerdir.

7326 sayılı Kanun’a ilişkin Tebliğ’in V.C.3 kısmında konuyla ilgili olarak aşağıdaki açıklamalarda bulunulmuştur.

“Öte yandan, matrah artırımında bulunmak istedikleri yıllara ilişkin yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamelerini kanuni süresinde vermiş ve bu beyannameler üzerinden anılan beyannamelere ilişkin damga vergisi de dâhil olmak üzere tahakkuk eden vergilerin tamamını süresinde ödemiş bulunan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, bu vergi türlerine ilişkin olarak herhangi bir dönem için 7326 sayılı Kanunun 2 nci ve 3 üncü maddeleri hükümlerinden yararlanmamış olmaları şartıyla, Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrası hükmüne göre artırdıkları matrahlara %20 yerine %15 vergi oranı uygulanmak suretiyle ödenecek vergi tutarı hesaplanacaktır. %15 oranının belirlenmesinde, maddede öngörülen şartların her yıl için ayrı ayrı dikkate alınması gerekmektedir.

Örneğin, 2016 yılına ilişkin olarak matrah artırımında bulunan kurumlar vergisi mükellefinin bu döneme ilişkin kurumlar vergisi beyannamesini süresinde verip, beyanname üzerinden tahakkuk eden kurumlar vergisini süresinde ödemesi hâlinde, bu vergi türü için diğer dönemler de dâhil olmak üzere 7326 sayılı Kanunun 2 nci ve 3 üncü maddeleri hükümlerinden yararlanmamış olması şartıyla, bu mükellef, matrah artırım tutarı üzerinden %15 oranında vergilendirilecektir. Söz konusu mükellefin anılan döneme ilişkin olarak daha sonra pişmanlık hükümlerine göre veya kendiliğinden düzeltme beyannamesi vermesi de artırılan matraha %15 oranının uygulanmasına engel teşkil etmeyecektir.”

Tebliğ düzenlemesinin iki açıdan mükelleflerin haklarını kısıtladığını ve hukuka aykırı olduğunu düşünüyorum. İlk olarak artırılan matraha düşük vergi oranı uygulanması için Kanunda sadece artırımda bulunulan vergi türlerinin süresinde ödenmesi şartı getirilmişken, Tebliğ ile bunun ötesine geçilip damga vergisi de eklenmiştir. Bu durum Kanunda olmayan bir şartın idari düzenleme ile getirilmesi olup açıkça verginin kanuniliği ilkesine aykırıdır. Matrahın çıkmadığı durumlarda verilen beyannameler nedeniyle damga vergisi tahakkuk ettirilmektedir. Bazen bu verginin ödenmesi unutulabilmekte, bu dikkatsizlik nedeniyle birkaç liralık bir damga vergisi için mükellefler çok yüksek tutarlardaki vergisel imkanlardan mahrum kalabilmektedir. Geçmişte vergiye uyumlu mükelleflerin bu nedenle vergi indiriminden yararlanamamaları nedeniyle, Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 121. maddesinde değişiklik yapılmak durumunda kalınmıştı. Şimdi ise Kanunda bir sınırlama olmamasına rağmen Maliye mükelleflerin hakkını sınırlamaktadır.

Tebliğ ile getirilen ikinci sınırlama ise Kanunun 2. ve 3. maddesi kapsamında kesinleşmiş alacaklar ile kesinleşmemiş ve dava safhasındaki alacakların yapılandırılmasına ilişkin bir başvurunun sadece artırım yapılan yıl değil, herhangi bir yıl için yapılmış olması halinde, artırılan matraha düşük oranın (%15) uygulanmayacağının söylenmiş olmasıdır. Örneğin 2018 yılında incelenmiş ve bu inceleme nedeniyle tahakkuk eden vergi ile kesilen cezalara karşı dava açan bir mükellef, 2020 yılı için matrah artırımında bulunmuşsa, davasından feragat edip yapılandırmaya başvurursa Tebliğe göre artırdığı matrah üzerinden %15 değil, %20 oranına göre vergi hesaplanacaktır.

Kanundaki düzenleme, %15 oranının uygulanacağı halleri sayarken cümleye “aynı yıla ait” ifadesiyle başlarken, yani söz konusu üç şartın (beyan, ödeme ve yapılandırmaya başvurmama) aynı yıla ait vergiler için olmasını belirtirken, Tebliğ yapılandırmaya başvurmama şartını genişleterek “herhangi bir yıl” olarak belirtmiştir. Tebliğin bu düzenlemesinin, tıpkı yukarıda olduğu gibi verginin kanuniliği ilkesine aykırı olduğunu düşünüyorum. Kanunda bakanlığa oran konusunda bu yönde belirleme yapma yetkisi verilmemiştir. Özetle, kanunla verilen bir hak idari bir düzenleme ile sınırlandırılmakta olup bu durum hukuka aykırıdır. Anayasa Mahkemesi, çok yakın bir tarihte verdiği ve 5 Mart 2021 tarihli Resmî Gazete’de yayımlanan 3.11.2020 tarihli ve 2016/3675 başvuru numaralı kararında, kanunla getirilen bir hakkın (istisnanın) idari düzenleme ile kısıtlanmasının mülkiyet hakkını ihlal ettiğine içtihat etmişti. Burada da benzer bir durumla karşı karşıyayız.

Konuya ilişkin olarak kanundaki “aynı yıla ait” ifadesinin sadece ilk şart olan beyannameye ilişkin mi olduğu, diğer şartları (ödeme ve yapılandırmaya başvurmama) da kapsayıp kapsamadığı konusunda açıklık olmadığı ve bir yorum gerektirdiği iddia edilse bile kanundaki hüküm yorum yoluyla genişletilemez. En azından evrensel yorum ilkeleri vergi hukuku açısından bu kadar geniş yorumlamaya engeldir. Birçok yazımda belirttiğim gibi, normlar yorumlanırken vergilendirmeye ilişkin olarak dar yorum yapılır. Vergilendirmemek asıl, vergilendirmek istisnadır ve istisnalar her zaman dar yorumlanır. Tebliğde bu genişletici yorumun ikinci şart olan ödeme için yapılmayıp, üçüncü şart olan yapılandırmaya başvurmama için yapılmış olması Tebliğ’in kendi içinde tutarsızlığa yol açmaktadır.

Matrah artıran mükelleflerden yukarıda durumda olanlar varsa başvurularını %15 oranını uygulayarak yapmalarını, vergi dairesinin başvuruyu %20 oranını esas alarak işlem tesis etmesi halinde bu işlemi yargıya taşımalarını tavsiye ediyorum. Söz konusu davanın açılması yapılandırma başvurusu yapmaya engel teşkil etmeyecektir, zira burada vergi dairesinin matrah artırımına ilişkin işlemi dava konusu edilmektedir. Mevcut ihtilafları sonlandırmak için bir taraftan kanun çıkarılırken, diğer taraftan yeni ihtilaflar yaratacak düzenlemeler yapılması tatsız bir ironi olsa gerek…

Sözün özü: Mevla’nın verdiğini kuldan esirgeme.