Maliye’nin KKM hesabı Danıştay’a takıldı

2022 yılında vergi gündemimizin en hararetli konularından bir tanesi kur korumalı mevduat (KKM) hesaplarına ilişkindi. 2021 yılı sonunda döviz kurlarında yaşanan ani ve sert yükselmeyi önlemek adına uygulamaya sokulan KKM’yi çekici kılmak için çeşitli vergi teşvikleri sağlanmıştı. Bu kapsamda, Kurumlar Vergisi Kanunu’na eklenen geçici 14. madde ile söz konusu hesaplara ilişkin olarak gelir ve kurumlar vergisi istisnası getirilmiş, daha sonra yasal düzenlemenin kapsamı ve süresi uzatılmıştı.

Yasal düzenlemenin hemen akabinde Maliye tarafından çıkarılan “1 seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nde Değişiklik Yapılmasına Dair 19 Seri No'lu Tebliğ”de vergi istisnasının nasıl uygulanacağına ilişkin açıklamalar yapıldı. Tebliğin daha taslak olarak yayınlanmasıyla birlikte, bir çok kişi yapılan düzenlemelere eleştiriler getirdi. Ben de yazılarımda Tebliğdeki düzenlemeleri eleştirenler arasındaydım ve kaleme aldığım yazılarda[1] dile getirdiğim en önemli eleştiri konularını aşağıdaki şekilde özetleyebilirim.

• İstisna kazancın hesaplanmasında dönem sonundaki döviz tutarının belirlenmesinde FİFO yönteminin benimsenmesi nedeniyle mükelleflerin yükselen kur ortamında daha az istisnadan yararlanması,
• İstisna hesaplamasında aynı döviz cinsinden hesapların birleştirilerek tek hesap olarak dikkate alınması,
• Dönüşüm oranı belirlenirken, dönüştürülen dövizin TL karşılığının bilançoda KKM’ye dönüştürülmesi mümkün döviz (Dolar, Euro, Sterlin) hesaplarının tamamının TL karşılığına oranlanması nedeniyle istisnadan yararlanılacak tutarın azaltılması.

Yukarıda özetlediğim eleştirilerin temel gerekçesi, söz konusu düzenlemelerin Kanun ile değil, bir idari düzenleme olan tebliğ ile yapılarak kanun koyucunun sağladığı bir hakkın idari işlemle kısıtlanmasıydı.

Söz konusu düzenlemeye karşı bir çok mükellef dava açtı ve Danıştay nezdinde açılan davalardan birinde Danıştay 4. Dairesi 2022/5130 Esas sayılı dosyada 28.11.2022 tarihinde verdiği kararda, Tebliğin yukarıda özetlediğim eleştiri konularını içeren “40.3.1.1. Yabancı Paraların Dönem Sonu Değerlemesinden Kaynaklanan Kur Farkı Kazançlarına İlişkin İstisna” bölümünün yürütmesinin durdurulmasına karar verdi. Söz konusu karar, bir ara karar olup, Tebliğ henüz iptal edilmemiştir. Ancak kararın gerekçesinde yapılan hukuki açıklamalar incelendiğinde Tebliğin iptalinin de sürpriz olmayacağını söyleyebilirim. Perşembenin gelişi çarşambadan belli olmuştur.

Önemine binaen söz konusu kararın oldukça doyurucu olan gerekçesine aşağıda aynen yer vermek istiyorum.

“Anayasanın "Vergi Ödevi" başlıklı 73. maddesinde yer alan düzenlemeler dikkate alındığında, maddede belirtilen hallerde Cumhurbaşkanına devredilen yetki haricinde kamu gücüne dayanılarak getirilecek yükümlülüklerin kanunla düzenlenmesinin zorunlu olduğu açıktır. Bu zorunluluk, verginin kanuniliği ilkesi olarak tanımlanmakta olup, bu ilke uyarınca verginin yükümlüsü, konusu, vergiyi doğuran olay, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, zamanaşımı, muafiyet ve istisna gibi vergilendirmenin temel ögelerinin kanun ile belirlenmesi gerekir. Bununla birlikte, vergilendirmenin temel ögeleri ile ilgili olmaması şartıyla, ayrıntılara ve teknik konulara ilişkin olarak Hazine ve Maliye Bakanlığınca açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici işlem yapılabilir. Ayrıca vergilendirmeye ilişkin bir konuda kanun ile çerçevesi çizilen düzenlemeye ilişkin usul ve esasların Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirlenebilmesi için de ilgili kanunda Bakanlığa bu konuda bir yetki verilmesi gerekmektedir.

Nitekim Anayasa Mahkemesi de verdiği kararlarda, Anayasa’nın 13., 35. ve 73. maddelerinin birlikte değerlendirilmesinden vergilendirme yoluyla mülkiyet hakkına müdahalede bulunulması durumunda takdire dayalı olma ve keyfîliği önlemek için müdahalenin vergiyi doğuran olay, yükümlü, sorumlu, matrah, miktar ve oranların yukarı ve aşağı sınırları, tarh, tahakkuk ve tahsil usulü, yaptırım ve zamanaşımı gibi verginin belli başlı temel ögelerinin ulaşılabilir, belirli ve öngörülebilir şekilde düzenlenmiş bir kanun hükmüne dayanması gerektiği, vergilendirmenin esaslı unsurlarının kanunda belirli ve öngörülebilir şekilde düzenlenmesi gerektiği, bir mali yükümlülüğün bu yönleriyle kanunla yeterince çerçevelenmemişse kişilerin mülkiyet hakkını etkileyecek idari ya da yargısal takdire dayanan uygulamalara yol açabilmesinin mümkün olduğuna (İskenderun Demir ve Çelik A.Ş. Başvurusu, B:2015/941, 25/10/2018) ve Maliye Bakanlığının vergi kanunlarındaki belirsiz hükümleri yorumlayarak bir standart oluşturmasının, başka bir anlatımla alt ve üst sınırları belirtilmeyen bir istisnanın kapsamını belirlemesinin vergilendirmede kanunilik ilkesine aykırı olduğuna (Bilnam İşletmecilik ve Ticaret A.Ş. ((Eski Unvanı-Bilnam İşletmecilik ve Tic. Ltd. Sti.)) Başvurusu, B:2016/3675, 03/11/2020) vurgu yapmıştır.

Yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri bir arada değerlendirildiğinde, 7352 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Kurumlar Vergisi Kanununda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 2. maddesi ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'na eklenen geçici 14. maddesinde, kurumların 31/12/2021 tarihli bilançolarında yer alan yabancı paralarını, dördüncü geçici vergi dönemine ilişkin beyannamenin verilme tarihine kadar Türk lirasına çevirmeleri ve bu suretle elde edilen Türk lirası varlığı, bu kapsamda açılan en az üç ay vadeli Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarında değerlendirmeleri durumunda yabancı paraların dönem sonu değerlemesinden kaynaklanan kur farkı kazançlarının 01/10/2021 ila 31/12/2021 tarihleri arasındaki döneme isabet eden kısmının kurumlar vergisinden müstesna olduğunun belirtildiği, ancak istisna edilecek tutarların hesaplanmasında hangi yöntemin uygulanacağı konusunda veya istisna hesabında aynı döviz cinsinden döviz tevdiat hesaplarının birlikte dikkate alınıp alınmayacağı konusunda bir belirlemenin yapılmadığı, ayrıca maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasların Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirlenebileceğine dair davalı idareye bir yetki de verilmediği dikkate alındığında, davalı Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından çıkarılan tebliğ ile istisna uygulamasına ilişkin bazı usul ve esasların belirlenmesinde ve mükelleflere bu konuda bir yükümlülük getirilmesinde hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır.”

İdare, yürütmeyi durdurma kararlarını, kararın kendisine tebliğinden itibaren yapılan işlemlerde uygulamaktadır. Bu durumda, söz konusu karar pratikte ilk etkisini 2022 yılına ilişkin verilecek kurumlar vergisi beyannamesinde gösterecektir. Tebliğdeki yürütmenin durdurulduğu konularda, Kanunda açık bir hüküm olmadığına göre mükelleflerin istisna uygulamasından en fazla yararlanabilecekleri yöntemi seçebileceklerini değerlendiriyorum.

Diğer taraftan, söz konusu kararın açılmış olan diğer davalar açısından da önemli olduğunu düşünüyorum. Davaların büyük çoğunluğu Danıştay’da değil, ilk derece vergi mahkemelerinde açılmıştır. Her ne kadar Tebliğ henüz iptal edilmemiş olsa da kararın gerekçesi halihazırdaki davalar açısından da emsal nitelikte olup verilecek kararlarda re’sen dikkate alınması gerekmektedir.

Sözün özü: Yanlış hesap Bağdat’tan döner.

Kaynaklar:

[1] https://www.ekonomim.com/kose-yazisi/kkm-vergi-istisnasi-teblig-taslagi-icin-oneriler/647362

https://www.ekonomim.com/kose-yazisi/kkm-vergi-istisnasi-teblig-taslagi-icin-oneriler/647362