Maliyenin envanterindeki pimi çekilmemiş bomba: KDV'de kısmi vergi indirimi

Murat BİRİNCİ

KPMG Kıdemli Vergi Müdürü, (E) Vergi Müfettişi

Düzenlemenin kapsamı:

3065 sayılı Kanunun kısmi vergi indirimini düzenleyen 33 üncü maddesinin birinci fıkrasında, Kanuna göre indirim hakkı tanınan işlemlerle indirim hakkı tanınmayan işlemlerin bir arada yapılması halinde, fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV’nin ancak indirim hakkı tanınan işlemlere isabet eden kısmının indirim konusu yapılacağı hükme bağlanmıştır.

Konuya ilişkin olarak Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin (Tebliğ) III/C-4. numaralı bölümünde “kısmi vergi indirimi” başlığı altında aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir:

“İndirim hakkı tanınan ve tanınmayan işlemleri birlikte yapan mükellefler, alışlarında yüklendikleri vergileri, herhangi bir ayırım yapmaksızın tamamen o dönemde indirilebilir KDV hesabına intikal ettirirler. Daha sonra aynı dönemde, toplam satışlar içinde indirim hakkı tanınmayan işlemlerin oranı bulunur, bu oran, o dönemdeki toplam satışlar nedeniyle yüklenilen vergilere uygulanarak, istisna kapsamına giren işlemler dolayısıyla yüklenilen vergi miktarı hesaplanır. Bu şekilde bulunan vergisiz satışlara (kısmi istisna kapsamına giren işlemlere) ait yüklenilen vergiler, KDV beyannamesinin, “İlave Edilecek KDV” satırına yazılır.”

İndirim hakkı tanınmayan işlemler

3065 sayılı Kanunda indirim hakkı tanınan ve tanınmayan işlemler şeklinde doğrudan bir tanımlama veya sınıflandırmaya rastlamak mümkün değil. Ancak, Kanun maddeleri arasında ilişki kurularak bu ayrıma ulaşılabiliyor.

Kısaca indirim hakkı tanınmayan işlemler;

1. KDV’ye tabi olmayan teslim ve hizmetler,

2. Kanunun 16 ve 17 nci maddeleri ile geçici maddelerde düzenlenen KDV’den istisna işlemlerden indirim hakkı tanınmayanlar, (indirim hakkı tanınmayan kısmi istisna kapsamındaki işlemler)

şeklinde sınıflandırılabilir.

Örneklendirmek gerekirse;

3065 sayılı Kanunun,

1. 16/1-c maddesi kapsamında Gümrük Kanunundaki transit ve gümrük antrepo rejimleri ile geçici depolama ve serbest bölge hükümlerinin uygulandığı malların teslimi,

2. 17/4-g maddesi kapsamında külçe altın ve külçe gümüş teslimleri,

3. 17/4-j maddesi kapsamında boru hattı ile yapılan yabancı ham petrol, gaz ve bunların ürünlerinin taşınması hizmetleri,

4. 17/4-o maddesi kapsamında gümrük antrepoları ve geçici depolama yerleri ile gümrük hizmetlerinin verildiği gümrüklü sahalarda vergisiz satış yapılan işyerlerinin ve bu işyerlerine ait depo ve ardiye gibi bağımsız birimlerin kiralanması,

işlemleri KDV’den istisna edilmekle birlikte, bu işlemler dolayısıyla yüklenilen vergi miktarının indirim konusu yapılmasına izin verilmez.

İndirim hakkı tanınmayan işlemler dolayısıyla yüklenilen verginin tespiti

Yüklenilen KDV hesaplaması, KDV iadesi ile haşır neşir olan profesyoneller için aşina olunan bir konu. Kısaca, işlemin bünyesine doğrudan giren mal ve hizmetlere ilişkin KDV, genel giderlere ilişkin KDV ve amortismana tabi iktisadi kıymetlere ilişkin KDV iade edilecek KDV’nin hesaplanması sırasında belli kıstaslar ölçüsünde yüklenilen KDV hesabında dikkate alınır. Bu kapsamda, belli bir standart çerçevesinde işlemle ilişkilendirilebilen KDV tutarları yüklenilen KDV hesaplamasında dikkate alınırken, konu inşaat ve imalata gelince bu hesaplama biraz daha çetrefil hal alabilmektedir.

Ancak, işlem dolayısıyla yüklenilip indirimine izin verilmeyen yüklenilen KDV’nin hesaplanması için Tebliğde daha basit ve fakat mükellef aleyhine sonuçlar doğurabilecek bir yöntem benimsenmiş: toplam satışlar içinde indirim hakkı tanınmayan işlemlerin oranı bulunur, bu oran, o dönemdeki toplam satışlar nedeniyle yüklenilen vergilere uygulanarak, indirim hakkı tanınmayan işlemler dolayısıyla yüklenilen vergi miktarı hesaplanır.

Konuya ilişkin vergi idaresince verilen çeşitli özelgelerde görüşler aynı minvalde yinelenmiştir.

Örnek: Bir vergilendirme döneminde gümrük antrepo rejimine tabi malların teslimi nedeniyle 300-TL’lik işlem gerçekleştirilmiştir. Bu işlem Kanunun 16/1-c maddesi kapsamında KDV’den istisnadır. Öte yandan, aynı dönemde 700-TL tutarlı genel orana tabi işlem gerçekleştirilmiştir. Aynı dönemde bu döneme ait indirilecek KDV tutarı 200-TL’dir. Bu tutar doğrudan indirilecek KDV olarak beyannameye dahil edilecektir. Ancak, tebliğde yapılan açıklamalar doğrultusunda 200-TL’nin (200 x 300/(300+700)=) 60-TL’lik kısmının “İlave Edilecek KDV” satırına yazılarak beyan edilmesi gerekecektir. Böylelikle, kısmi istisna kapsamındaki işlem nedeniyle yüklenilen KDV indirim konusu yapılmamış olacaktır.

Mükelleflerin bu uygulamayı gözden kaçırmaması gerekir

Uygulamada, birçok mükellefçe indirim hakkı tanınmayan işlemlerin gerçekleştirildiği, ancak yüklenilen vergi hesaplamasına gidilmeden KDV beyannamesinde yüklenilen KDV’ye ilişkin düzeltmelerin yapılmadığı bir gerçektir.

Örneğin bazı ithalatçı mükellefler yurtdışından getirip henüz millileştirmedikleri malları finansman maliyetlerini göz önünde bulundurarak gümrük antrepo rejimine tabi olarak KDV hesaplamaksızın alıcısına teslim etmektedir. Kanunun 16/1-c maddesi kapsamında KDV’den istisna olan bu işlem nedeniyle yüklenilen KDV’nin yukarıda bahsedilen yöntemle tespit edilerek ilave edilecek KDV olarak beyan edilmesi gerekirken bu konu gözden kaçırılabilmektedir.

Dahası, düzenlemenin kıyıda köşede kalmış, bir bakıma ‘unutulmuş’ olması nedeniyle bu konu bazen vergi incelemelerinde de gözden kaçırılıp eleştiri konusu yapılmamaktadır. Ancak, bu durum olası bir vergi incelemesinde eleştiri ile karşılaşılmayacağı anlamı taşımamaktadır. Dolayısıyla, oldukça riskli bulduğumuz bu hususun dikkatlerden kaçmaması gerekir.

Vergi idaresi kural koyma yetkisini aşarak bir düzenleme mi yaptı?

Kanunun 33 üncü maddesinde, ancak indirim hakkı tanınan işlemlere isabet eden KDV’nin indirim konusu yapılacağı hükme bağlanmış, indirim hakkı tanınmayan işlemlere isabet eden KDV’nin ne şekilde hesaplanacağına dair bir düzenlemeye ise yer verilmemiştir. Uygulamanın usul ve esaslarını belirlemek üzere Bakanlığa verilen yetki çerçevesinde, KDV iadesi işlemlerinde olanın aksine, genellemeci bir yaklaşımla yapılacak basit bir oranlama ile indirim hakkı tanınmayan işleme isabet eden verginin hesaplanması gerektiği yönünde Tebliğde açıklamalara yer verilmiştir.

Peki, olası bir vergi incelemesinde eleştiri ile karşılaşılırsa konunun dayanağı olan tebliğ açıklamalarına karşı Bakanlığın yetkilerini aştığı iddiasıyla bir dava açılabilir mi?

Hemen cevaplayalım.

Bu ihtimal her zaman mümkün. Ancak, daha önce aynı düzenlemeleri ihtiva eden 26 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin "Diğer Hallerde Kısmi İstisna Uygulaması" başlıklı (G-4) bölümünün hukuka aykırı olduğu iddiasıyla iptali istemiyle Danıştay nezdinde davaya konu edildiğini ve fakat düzenlemenin 4. Daire tarafından hukuka uygun bulunarak davanın ret edildiğini belirtmekte fayda var.

Tebliğin ilgili kısmı “…indirim hakkı tanınan ve tanınmayan işlemleri birlikte yapan yükümlülerin alışlarında yüklendikleri vergileri ne surette hesaplarına intikal ettireceklerine ilişkin düzenlemenin; 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 33 üncü maddesinin 2 nci fıkrası ile tanınan yetkinin aşıldığı ve kısmi vergi indirimi ile ilgili hesaplamanın yıllık değil, aylık olarak yapılmasının hukuka aykırı olduğu…” şeklinde kısıtlı bir iddia ile davaya konu edilmiştir.

Her ne kadar çok kısıtlı bir iddia ile dava konusu edilmiş olsa da, re’sen araştırma ilkesi gereği Danıştay 4. Dairesinin bu işlemin anayasa ve yasalara her açıdan uygunluğunu araştırıp değerlendirdiğini kabul etmek gerekir. Zira Danıştay bir kararında “Bu ilke uyarınca idari yargı yerleri, uyuşmazlık konusu olayın hukuki nitelendirmesini yapmak, olaya uygulanması gereken hukuk kurallarını belirlemek ve sonuçta hukuki çözüme varmak yönlerinden tam bir yetkiye sahip oldukları gibi maddi olayı belirleme yönünden de her türlü inceleme ve araştırmayı kendiliklerinden yaparak iddia ve savunmalarda ortaya konan maddi durumun gerçeğe uygun olup olmadığını serbestçe araştırabilir, tarafl arın hiç değinmedikleri olayları ve maddi unsurları araştırıp, maddi olayın çözümü için gerektiğinde bilirkişi incelemesi de yaptırabilirler. Bu tür inceleme ve araştırmaların resen inceleme yetkisinin gereği olarak yapılması, idari yargı yetkisinin kullanımına 2577 sayılı Yasanın 2 nci maddesinin ikinci fıkrasıyla getirilen sınırlamaya aykırı değildir.” ifadesiyle re’sen araştırma ilkesini vurgulamıştır.

Bu açıdan bakıldığında ilgili düzenlemenin dava konusu edilmesi durumunda iptal edilmesi ihtimalinin çok zayıf olduğunu değerlendiriyoruz.

Bombanın pimi ne zaman çekilir?

Konuya ilişkin sistematik bir vergi inceleme dalgasının ortaya çıkması mümkün müdür, bilinmez. Ancak, indirim hakkı bulunmayan işlemleri gerçekleştiren fakat indirilemeyecek KDV tutarını Tebliğde açıklanan yöntemle hesaplamayan mükellefler nezdinde münferiden gerçekleşecek vergi incelemeleri sırasında bu konunun her zaman bir risk unsuru olarak varlığını muhafaza edeceği akılda tutulmalıdır