Maliyeden kayıt dışı hasılat için Randıman Analizi yöntemiyle vergi incelemesi hamlesi

Prof. Dr. Ersan Öz

Hazine ve Maliye Bakanı Sayın Mehmet Şimşek X platformunda yaptığı paylaşımda, “Kayıt dışılıkla her alanda etkin yöntemlerle mücadele ediyoruz! Büyük işletmelerin gerçek üretimlerini tespit etmek için yoğun randıman incelemeleriyle hammaddeden nihai ürüne giden süreci kontrol ediyoruz. Dürüst mükelleflerimizin her daim yanındayız, risk analizlerimizle kayıt dışılıkla yoğun mücadeleye devam edeceğiz.” açıklamasında bulundu. Vergi Denetim Kurulu’na bağlı vergi müfettişleri, sayın bakanın ifade ettiği mananın hayata geçirilmesi ve kayıt dışılıkla mücadele adına 9 büyükşehirde birçok büyük işletmede kapsamlı vergi incelemeleri gerçekleştiriyorlar. 

Söz konusu işletmelerin gerçek üretim miktarlarının ve maliyetlerinin tespiti için randıman analizi yapılmaktadır. Bazı işletmeler, üretimlerinin bir kısmını kayıt dışı satarak vergi kaybına sebep olabilmektedir. Randıman analizi yöntemiyle işletmelerin geçmişe yönelik olarak gerçek üretim ve satış miktarları tespit edilerek, vergi beyanlarının doğruluğu kontrol edilmektedir.

Örneğin sigara üretimi yapan bir işletmede, işlenmemiş tütün miktarından hareketle randıman analizi yapılabilmektedir. İşletmenin dönem başı tütün miktarı ile dönem içinde satın aldığı tütün miktarı toplanarak, dönem sonunda stoğunda kalan tütün miktarı bu toplamdan düşülmekte ve üretime sevk edilen tütün miktarından hareketle, üretilmesi gereken tütün mamulü miktarı hesaplanmaktadır. Daha sonra işletmenin satış miktarları ile üretildiği hesaplanan miktarlar karşılaştırılarak farklılık olup-olmadığı kontrol edilmektedir.

Randıman analizi yöntemiyle yapılan vergi incelemelerinde, işletmelerin gerçek üretim miktarları hesaplanırken, söz konusu işletmelerin kapasite raporları, ekspertiz raporları, kullandıkları makine, teçhizat, kullandıkları makinelerin teknik klavuzları vb. belgeler dikkate alınmaktadır. Ayrıca gerek duyulması durumunda işletmede deneme üretimi de yaptırılabilmektedir. Bu şekilde fiziki olarak hammaddeden ne kadar nihai ürün elde edildiği tepit edilebilmektedir.

İşletmelerin gerçek stok durumlarının tespiti amacıyla, fiili ve kaydi envanter çalışmaları da yapılabilmekte ve bu şekilde işletmenin belirli bir tarihteki fiziki hammadde, yarı mamul ve nihai ürün miktarları tespit edilmekte ve bu verilerden hareketle geçmişe yönelik analizler yapılmaktadır. İşletmelerin kullandıkları hammaddeler yanında, üretimde kullandıkları elektrik, doğalgaz, akaryakıt vb. enerji miktarı, yardımcı maddeler, işçi sayısı gibi veriler de hesaplamalarda dikkate alınmaktadır.

Randıman hesaplamaları yapılırken, sanayi ve ticaret odaları tarafından sektörlere göre verilmiş olan fire oranları da dikkate alınmaktadır. Yapılan hesaplamalarda fire oranlarının belirlenen oranlardan yüksek olması eleştiri konusu yapılmaktadır.

Sadece mal üreten işletmelerde değil hizmet üretimi yapılan işletmelerde de randıman analizi yapılabilmektedir. Örneğin soğuk hava deposu işletmeciliğinde, kullanılan elektrik miktarı ile depolama hizmeti verilmesi gereken hacim-miktar karşılaştırması yapılmaktadır.

Kayıt dışılığın önlenmesi açısından randıman analizi büyük önem taşımaktadır. Çünkü hammadde ve ara mamullerin ilk üretim aşamasındaki kayıt dışılık, sonraki aşamalara da sirayet etmekte ve çarpan etkisi oluşturmaktadır. Örneğin, pamuğun çekirdeğinden ayrılması faaliyetini yürüten çırçır işletmelerinde, çiğitli pamuktan üretilen pamuk miktarının bir kısmının kayıt dışı satılması durumunda, sonraki aşamalarda kayıt dışı iplik, kumaş ve konfeksiyon ürünü şeklinde süreç devam etmektedir. Bu nedenle ilk üretim aşamasında, kayıt dışılığın önlenmesi, sonraki aşamalarda da üretim ve ticaret faaliyetlerinin kayıt için de devam etmesini sağlamaktadır. 

Büyük oranda vergi kayıp ve kaçağına sebep olan sahte belge düzenleme ve kullanma fiillerinin tespitinde de randıman analizi büyük önem taşımaktadır. Üretim işletmelerinin düzenledikleri ve kullandıkları mal ve hizmet faturalarının gerçeği yansıtıp-yansıtmadığı randıman incelemesi yöntemi ile ortaya konulabilmektedir. Düzenledikleri belgelerde yer alan miktarlar kadar üretim yapılıp, yapılmadığı, kullanılması gereken hammadde, yardımcı madde, enerji ve işçilik vb. girdiler dikkate alınarak, satışlarının gerçek olup, olmadığı hesaplanabilmektedir. Yine sahte belge kullanma fillerinde, faturada yer alan mal ve hizmetlerin gerçekten alınıp, alınmadığı randıman hesaplamaları ile kontrol edilebilmektedir.

Yine iade incelemelerinde, iade edilecek vergi tutarının doğruluğunun kontrolünde, satış miktarlarının ve üretimde kullanılan girdilerin miktarı ve gerçek yüklenim miktarının tespitinde randıman hesaplamalarına başvurulabilmektedir. 

Yeminli Mali Müşavirler, mevzuatta belirtilen faaliyetleri yerine getirirken mevzuatta zorunluluk bulunması durumunda veya yapılan işin özelliğine göre gerekmesi halinde randıman analizi yapmaktadırlar.

3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “Asgari Randıman Oranları ve Birim Satış Bedelleri” başlıklı 56’ncı maddesinde; “1. Maliye ve Gümrük Bakanlığı; imal ve inşa işlerinde, hammadde, yardımcı madde, enerji, işçilik ve benzeri ölçüleri esas alarak belli iş ve sanat kolları itibariyle asgarî randıman oranları tespit etmeye, alım-satım ve hizmet işlerinde ise asgarî birim satış bedellerini belirlemeye yetkilidir. 2. Mükelleflerin Katma Değer Vergisi, bu oranlara ve birim satış bedellerine göre hesaplanacak Katma Değer Vergisinden aşağı olamaz.” hükmü yer almaktadır. Hazine ve Maliye Bakanlığı bugüne kadar bu konuda herhangi bir düzenleme yapmamıştır. Bu nedenle söz konusu madde yürürlüğünden bugüne kadar uygulama alanı bulamamıştır.

Konuya ilişkin Danıştay kararları incelendiğinde idare lehine verilen kararların daha fazla olduğu görülmektedir. Danıştay’ın genellikle somut verilerden hareketle yapılan randıman hesaplamaları sonucunda bulunan matrah farkının hukuka uygun olduğu yönünde kararları mevcuttur. Ancak daha az sayıda da olsa mükellef lehine verilmiş aksi yönde kararlar da bulunmaktadır.

“Randıman incelemesi ile bulunan matrah farkı üzerinden re’sen vergi salınmasında yasaya aykırılık görülmemiştir.” (Danıştay Vergi Dava Daireleri E. No: 1998/284 kararı).(http://www. kararevi.com/karars/803848#.UpWsj8764xo. Erişim:19.11.2013). 

“Randıman veya verimlilik esası verilen yöntem; üretime sevk edilen belli miktar ve nitelikteki ham maddeden, belli üretim tekniğiyle, belli miktarda mamul üretilebileceği gerçeğine dayanır. Bu gerçek ise vergi ile ilgili muamelelerin gerçek mahiyetlerinin ortaya çıkarılmasında kanıt olarak kullanılmaya elverişli bir teknik icaptır. Dolayısıyla; randıman incelemesi sonucunda, mükellefin beyanına göre fark bulunması, defter ve beyanların gerçeği yansıtmadığını gösterir ve aksi ispatlanmadıkça, re’sen takdiri gerektiren bir nedendir.”(Danıştay 7’nci. Dairesi E.No: 2000/7876 kararı).

Danıştay’ın randıman incelemelerine ilişkin olarak mükellef lehine verdiği bazı kararlar ise aşağıdaki gibidir; 

“Randıman farkı bulunması, başkaca nedenler bulunmaksızın yükümlülerin defter ve belgelerinin ihticaca salih olmadığını göstermez” (Danıştay 9. Dairesi, Esas No: 1992/2662, Karar No: 1993/357 kararı).

“Açık ve inandırıcı tespit ve hukuken ve geçerli delillerle ortaya konulmadan randıman esasına göre yapılan hesaplamalar sonucunda kayıt dışı hasılatın bulunduğu ve bu durum defter ve belgelerin ihticaca salih olmadığının kanıtı olmaz (Danıştay 4. Dairesi Esas No: 1989/912 kararı).

Danıştay’ın randıman analizine ilişkin farklı kararları bulunmakla birlikte, genel olarak kararların idare lehine olduğu gözlenmektedir.

Kayıt dışılığın önlenmesinde, malların piyasaya ilk arzının kayıt dışı olarak yapılması, sonraki safhalarda da kayıt dışılığa neden olmaktadır. Bu nedenle imalat işletmelerinin, üretim ve satış miktarlarının tam olarak kavranması, sonraki safhalardaki kayıt dışılığın azalmasını sağlayacaktır.

Vergi incelemelerinde randıman analizi yönteminin daha sık ve etkin şekilde kullanımı, üretim işletmelerinin vergi matrahlarının tam olarak kavranmasına imkân verecek ve kayıt dışılığın azaltılmasına, vergi kapasitesinin ve gayretinin artırılmasına katkı sağlayacaktır.

Kaynakça:

- Yolcu, Mehmet, Vergi İncelemelerinde Elektrik Tüketiminden Hareketle Yapılan Randıman Analizi, Gümrük ve Ticaret Dergisi, Sayı:2 Yıl: 2013

- Öz, Ersan ve Yolcu, Mehmet (2014). Bir Vergi İncelemesi Yöntemi: Randıman Analizi ve Vergi Gayretine Muhtemel Katkılarının Tartışılması. 29. Türkiye Maliye Sempozyumu, Sakarya Üniversitesi, İİBF Maliye Bölümü, Antalya, 16 – 20 Mayıs, 2014.