Maliye, işyeri kira KDV’sinde U dönüşü mü yaptı?

Gün geçmiyor ki, yeni bir sorunumuz olmasın. Hemen her gün yeni bir sorun, yeni bir tartışma. Hep bir belirsizlik, hep bir karmaşıklık. Galiba, belirsizlik ve karmaşıklık hoşumuza gidiyor. Bu nedenle de, ne sorun bitiyor, ne de tartışma!

Son dönemin tartışmalı konularından birisi de, geçici olarak KDV oranı yıl sonuna kadar yüzde 18’den yüzde 8’e düşürülen işyeri kiralama hizmetleri ile ilgili.

İşyeri kirası için aylık fatura düzenleyenlerde sorun yok, yıl sonuna kadar yüzde 8 KDV uygulanacak. Ancak, 2021, 2022 ve hatta 2023 yıllarına sarkan işyeri kira sözleşmelerinde, kira faturasının peşin olarak bu yılları da kapsayacak şekilde indirimin geçerli olduğu 31 Temmuz – 31 Aralık 2020 döneminde düzenlenmesi halinde, sonraki yılların işyeri kirası için de yüzde 8 KDV hesaplanıp hesaplanmayacağı konusu biraz tartışmalı, biraz da karışık!

Aslında çok karışık da değil, belirtilen peşin faturaya yüzde 8 KDV uygulanması KDV Kanununa göre mümkün, Maliye’ye göre ise zorlama bir yorumla şarta bağlı.

Bu konuya geçmeden önce işyeri kiralamalarında KDV oranı ile ilgili düzenlemeyi hatırlamakta fayda var!

İşyeri kiralamalarında KDV oranı yüzde 18’den 8’e düşürüldü!

2812 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile işyeri kiralamalarında KDV oranı, 31 Aralık 2020 tarihine kadar (bu tarih dahil) uygulanmak üzere yüzde 18’den yüzde 8’e düşürüldü. Söz konusu Karar, 31 Temmuz 2020 tarihinde yürürlüğe girdi. Yaşanan pandemi süreci dikkate alındığında, güzel ve yerinde bir düzenleme.

İşyeri kiralamasında ilk tartışma, işyeri tanımında yaşandı!

Karar yürürlüğe girer girmez, hangi tür kiralamaların işyeri kiralaması olarak kabul edileceği konusunda tartışmalar başladı. Bu tür tartışmalar son derece normal, çünkü insanlar yanlış KDV oranı uygulayıp cezalı duruma düşmek istemiyor.

Maliye, bu konudaki tartışmaları fazla büyümeden önledi:

- İşyeri kiralama hizmetleri, işyeri olarak kullanılan bina, ofis, dükkân gibi taşınmazların kira sözleşmesi ile kuru mülkiyetinin kiralanmasını kapsıyor.

- Taşınmazların kuru mülkiyetinin değil işletme haklarının kiraya verilmesi yüzde 18 KDV’ye tabi bulunuyor. Örneğin, tefriş edilen öğrenci yurdunun aynı amaçla kullanılmak üzere kiraya verilmesi, otelin işletilmek üzere kiraya verilmesi gibi.

- Sanal ofis kiralaması işyeri kiralama hizmeti kapsamında olmadığından, yüzde 18 KDV’ye tabi.

İkinci tartışma: Birden fazla yılı kapsayan işyeri kiralamalarında fatura peşin düzenlenirse, yüzde 8 KDV oranı uygulanacak mı?

Evet, son günlerde yeni bir tartışma konumuz daha oldu.

Tartışmanın konusu ise, birden fazla yılı kapsayan işyeri kira sözleşmelerine uygulanacak KDV oranı ile ilgili. 2020, 2021, 2022 ve hatta 2023 yıllarını kapsayan kira sözleşmelerinde, kira faturasının, bu yıllara ilişkin kira tutarlarını da içerecek şekilde 31 Temmuz - 31 Aralık 2020 tarihleri arasında herhangi bir tarihte peşin düzenlenmesi halinde, sonraki yıllara ilişkin kira tutarları için de yüzde 8 KDV hesaplanıp hesaplanmayacağı konusunda ciddi tartışmalar var.

Tartışma, Karar’daki eksiklikten kaynaklanıyor!

Hem kamu hem de özel sektörde bulunan ve her iki tarafı da çok iyi bilen birisi olarak yazılarımda, yeni bir düzenleme yapılırken iyi düşünülmesi ve dikkatli davranılması gerektiğini, uygulama süresi ve tanımlar başta olmak üzere düzenlemenin hukuki sınırlarının iyi bir şekilde çizilmesi gerektiğini, usul ve esas belirleme yetkisinin yasal düzenlemelerin amacını aşan bir şekilde kullanılmaması gerektiğini özellikle belirtiyorum.

Bu görüşüm, işyeri kiralamalarındaki KDV oranını yüzde 18’den yüzde 8’e düşüren Cumhurbaşkanı Kararı için de geçerli. 2812 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile, 31 Aralık 2020 tarihine kadar (bu tarih dahil) işyeri kiralama hizmetlerinde KDV oranı yüzde 18’den yüzde 8’e düşürüldü. Ancak, Kararda, yüzde 8 KDV oranından yararlanmaya bir sınır getirilmedi. Aynı durum, uçak biletlerinde de yaşandı. Uçak biletlerinde KDV oranı, 1 Nisan – 30 Haziran 2020 tarihleri arasında yüzde 1’e indirilmişti. Uyanık insanlarımız, bu tarihler arasında peşin fatura düzenleterek, 30 Haziran’dan sonraki uçuşlarının biletini yüzde 1 KDV ödeyerek aldılar. Maliye buna karşı çıkmadı. Çünkü, yapılan işlem Kanuna ve Karara uygundu.

Ancak, Maliye sonradan uyandı, bu tür uyanıklıklara geçit vermemek için ilk defa bir Karar’da tarih aralığı (1 Eylül 2020 - 30 Haziran 2021) vererek, oran indiriminin bu tarih aralığında verilen hizmetler için geçerli olacağını belirtti. Evet, eğitim ve öğretim hizmetlerinde KDV oranını yüzde 8’den yüzde 1’e düşüren 2913 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı’ndan bahsediyoruz. Böylece, 2021- 2022 eğitim ve öğretim yılı için peşin fatura keserek yüzde 1 KDV uygulamasından yararlanmanın önünü kapattı!

Eğitim ve öğretim hizmetlerindeki KDV oranını yüzde 8’den yüzde 1’e düşüren Karar’daki sınırlama, maalesef işyeri kiralamasında KDV oranını düşüren Karar’da bulunmuyor. Zaten, işyeri kiralamasında peşin fatura tartışmasını başlatan sorun da, tartışma da işte buradan kaynaklanıyor. Yani, Karar’da eksiklik var!

İşyeri kira faturası peşin düzenlenirse, yüzde 8 KDV uygulanır!

Süresi 2020 yılından sonraki yıllara sarkan işyeri kiralamalarında, 2020 yılı sonrasına ilişkin kira bedelleri ile ilgili olarak peşin kira faturası düzenlenirse, kiralama hizmeti sonraki yıllarda da verilecek olsa, faturada gösterilen kira bedelleri üzerinden yüzde 8 KDV hesaplanması gerekiyor. Kanuna ve hukuka göre olması gereken de bu. Uygulama yıllardır da bu şekilde.

Çünkü, KDV Kanunu’nda buna ilişkin özel bir düzenleme bulunuyor. KDV, malın teslimi veya hizmetin ifası ile doğuyor. Bu tarihten itibaren 7 gün içerisinde faturanın düzenlenmesi gerekiyor. Bunun tek istisnası, malın tesliminden veya hizmetin ifasından önce fatura veya benzeri belgenin düzenlenmiş olması. Bu durumda, vergiyi doğuran olay bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgenin düzenlendiği tarihte meydana geliyor ve bu tarihte yürürlükte olan oran üzerinden KDV hesaplanması gerekiyor (KDVK Mad. 10/a,b).

Maliye’nin bu konuda yakın tarihli iki örnek uygulaması var!

1) Konut tesliminden önce peşin fatura düzenlenmesi

Konut tesliminden önce fatura düzenlenmesi halinde, faturada gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi anında vergiyi doğuran olay meydana geliyor ve bu faturada gösterilen KDV’nin beyan edilerek ödenmesi gerekiyor. Konutun fiilen teslim edildiği tarih ile faturanın düzenlendiği tarihte konuta ilişkin KDV oranlarının farklı olması durumunda, faturanın düzenlendiği tarihte geçerli olan KDV oranının esas alınması gerekiyor. Faturanın düzenlendiği tarihte geçerli olan oran esas alınarak hesaplanan KDV’de, konutun fiilen teslim edildiği tarihte geçerli olan KDV oranına göre herhangi bir düzeltme yapılmıyor (KDV Genel Uygulama Tebliği, II/B-2.1.1). Yani, konut tesliminde peşin fatura düzenlenerek, avantajlı KDV oranı uygulamasından yararlanmak mümkün.

2) KDV oranı düşürülen uçak biletlerinde peşin fatura düzenlenmesi

2278 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile, yurt içi hava yoluyla yolcu taşımacılığı hizmetlerinde KDV oranı, 1 Nisan – 30 Haziran 2020 tarihleri arasında yüzde 1'e indirildi.

Maliye, havayolu şirketleri tarafından söz konusu tarihler arasında belgesi düzenlenerek satışı yapılan ancak uçuş hizmeti 1 Temmuz 2020 tarihinden sonra ifa edilecek olan bilet satışlarında uygulanacak KDV oranı konusunda yapılan başvurulara,

“Şirketiniz tarafından 1/4/2020-30/6/2020 tarihleri arasında (bu tarihler dahil) fatura veya benzeri belgesi düzenlenen ancak hava yolu ile yolcu taşımacılığı hizmeti bu tarih aralığından sonra ifa edilecek olan satışlarda, düzenlenen belgede gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere vergiyi doğuran olay meydana geleceğinden, bu hizmetlere ilişkin belgenin düzenlendiği tarihte geçerli olan oran üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir.”

Şeklinde görüş bildirdi (GİB Büyük Mükellefler VDB’nin 14.4.2020 tarihli ve 64597866-130-E.10684 sayılı özelgesi).

Maliye, konu peşin işyeri kirası faturasına gelince frene bastı!

Maliye, yukarıda aynı nitelikte iki örnek uygulaması varken, konu işyeri kirası için düzenlenen peşin faturaya uygulanacak KDV oranına gelince frene bastı, kendince bir güvenlik önlemi aldı! Benzer konularda emsal nitelikli çok sayıda görüş ve uygulaması varken (ki bu görüş ve uygulamaları KDV Kanununa uygun), faturası peşin düzenlenen işyeri kiralarına yüzde 8 KDV uygulanabilmesi için Kanun’da ve Cumhurbaşkanı Kararı’nda olmayan ilave şartlar getirdi. Bu anlaşılır gibi değil.

Maliye, peşin kira faturasına, “mutad olmayan muvazaalı bir durum” olarak bakıyor!

Maliye; birden fazla yıla sarkan (örneğin, 2020 – 2023) işyeri kira sözleşmeleri ile ilgili kira faturasının peşin olarak bu yılları da kapsayacak şekilde indirilmiş KDV oranından yararlanılması amacıyla 31 Temmuz – 31 Aralık 2020 tarihleri arasında düzenlenmesi halinde, sonraki yıllarda ifa edilecek işyeri kiraları için de yüzde 8 KDV hesaplanıp hesaplanmayacağı konusunda tartışmalı bir görüş verdi! Hem de, benzer konularda daha önce verdiği görüşlerin tam aksi yönde.

Maliye’nin bu konuda verdiği iki özelgenin ortak özeti aşağıda yer alıyor:

“Kiralamaya konu taşınmazın, iktisadi bir faaliyetin icrasına tahsis edilmeden ve/veya işletilmeye hazır hale getirilmeden kuru mülkiyetinin kiralanması ve bina, ofis, dükkan gibi niteliklerde olması kaydıyla, 31.8.2020 – 31.12.2020 tarihleri arasında (bu tarihler dahil) verilen kiralama hizmetlerinde % 8 oranında KDV uygulanacaktır. 12 aylık dönemi kapsayan dolayısıyla birden fazla vergilendirme dönemine yayılarak verilecek olan kiralama hizmeti için 12 aylık kira bedelinin hizmet ifa edilmeden önce tahsil edilmiş olması nedeniyle (fatura ve benzeri belge düzenlenmemiş olması koşuluyla) tüm bedel üzerinden KDV doğmayacak, takvim yılının aylık dönemlerinden oluşan vergilendirme dönemleri itibariyle KDV’nin hesaplanması ve verilecek hizmete ilişkin faturanın aylık kira tutarı belirtilerek tanzim edilmesi gerekecektir. Kira bedeli peşin tahsil edilen ancak 1.1.2021 tarihinden sonra ifa edilecek olan işyeri kiralama hizmetleri için bu dönemde (Eylül 2020) fatura veya benzeri belge düzenlenmesi halinde ise, şirketinizin kiralama işlemlerindeki mutad uygulamasının bu yönde olması ve bu işlemde muvazaa olmaması kaydıyla, fatura ve benzeri belgenin düzenlendiği tarihte geçerli olan % 8 oranında KDV hesaplanması gerekmektedir.” (GİB Kocaeli VDB’nin 30.10.2020 tarihli ve 97726449-130(178054410)-E.95748 sayılı, Eskişehir VDB’nin 26.11.2020 tarihli ve 26696128-130[28-2020/37]-E.52530 sayılı özelgeleri).

Maliye’nin, bu özelgelerde yer alan ve indirimli KDV oranını “şirketlerin kiralama işlemlerindeki mutad uygulaması ve muvazaa olmaması koşuluna” bağlayan görüşüne katılmak mümkün değil. Çünkü, KDV oranının indirildiği dönemlerde peşin fatura düzenlenerek, avantajlı KDV oranından yararlanılması mümkün. Bu yeni getirilmiş bir şey değil, 1985 yılından bu yana var! Eğer, bu avantajlı durumdan peşin fatura düzenlenerek yararlanılmasını önlemek istiyorsanız, aynı eğitim ve öğretim hizmetlerindeki KDV oranının düşürüldüğü Karar’da olduğu gibi bir tarih aralığı koyarsınız olur biter. Böyle bir sınırlama koymamışsanız, mükelleflerin bu avantajlı KDV oranından yararlanmasını Kanun’da ve Karar’da olmayan yeni şartlar getirerek engelleyemezsiniz. Yaparsanız, hem Kanuna ve Karar’a, hem de hukuka aykırı olur.

Avantajlı KDV oranından yararlanmak için, peşin fatura düzenlenmesi olayında muvazaa var mıdır? Buna cevap vermeden önce, muvazaanın tanımına bakalım. Hukukta muvazaa, bir hukuki ilişkinin taraflarının, üçüncü kişileri aldatmak amacıyla, gerçek iradelerine uymayan ve kendi aralarında hüküm ve sonuç doğurmayan bir görünüş yaratmak konusunda yaptıkları gizli anlaşma.

Bize göre, avantajlı KDV oranından yararlanmak amacıyla peşin fatura düzenlenmesinin muvazaa ile yakından uzaktan hiçbir ilgisi bulunmuyor. Buradaki amaç, sadece düşük avantajlı KDV oranından faydalanmak. Ki, peşin faturaya KDV Kanunu imkan veriyor! Maliye’nin bu görüşünü yeniden değerlendirmesinde fayda var.

Öte yandan, işyeri kiralamasındaki düşük KDV oranının uygulama süresi uzatılacaksa (ki pandemi şartları devam ediyor, bize göre uzatma yapılması şart), aynı eğitim ve öğretim hizmetlerine ilişkin KDV oranını düşüren Karar’da olduğu gibi bir süre aralığı verilmeli, Kanun ve ilgili mevzuat zorlanmamalı.

Bu konuda, muhtemel vergi incelemelerinde Vergi Müfettişlerinin bu şekilde peşin fatura düzenleyerek indirimli KDV uygulayan mükellefler hakkında vergi tarhiyatı önerebilecekleri ifade ediliyor. Kanun ve uygulamalar bu kadar açık ve ilgili Karar’daki eksiklik bariz bir şekilde ortada iken, Vergi Müfettişlerinin bu konuya eleştiri getireceklerini sanmıyorum.