Mali yapıyı güçlendirmede vergisel bir teşvik: gayrimenkul ve iştirak satış kazancı istisnası

Ekonominin içinden geçtiği bu zor günlerde, şirketlerin mali yapılarının güçlendirilmesi önemli bir konudur. Vergi kanunlarımızda da mali yapının güçlendirilmesi için çeşitli imkan ve teşvikler bulunmaktadır. Bunlardan bir tanesi, kurumların aktifinde bulunan gayrimenkuller ile iştiraklerin satışından elde edilen kazançlara istisna uygulanmasını sağlayan 2006 yılında yürürlüğe giren 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK)’nun 5/1.e maddesidir. Söz konusu istisna, eski Kurumlar Vergisi Kanunu’nun geçici 10, geçici 23/a, geçici 28/a ve en son 8/12. madddelerinde de düzenlenmiş olup 1984 yılından beri hayatımızda yer almaktadır. 35 yılı aşkın süredir değişerek de olsa uygulamada olan bu istisna maddesinin layıkıyla uygulandığını söylemek zordur. Bunun arkasında, Kanun ile getirilen istisnanın Maliye Bakanlığı’nın daraltıcı yorumlarıyla uygulanamaz veya çok sınırlı uygulanabilir hale gelmesinden kaynaklanmaktadır. Bu önermeyi vergi mevzuatımızdaki diğer teşvik ve istisnalar için de söylemek yanlış olmaz. Meclis verir, Maliye faiz ve cezasıyla geri alır…

Gelir İdaresi Başkanlığı’nın istisnanın uygulamasını yönlendiren özelgeleri bazen Tebliğe ve Kanuna aykırı olmakta, ayrıca aynı konuda birbiriyle çelişen özelgelere de rastlanmaktadır. Vergi yargısının da istisnaya ilişkin olarak aynı konularda istikrarlı bir şekilde aynı kararları verdiğini söylemek zordur. Bu sınırlama ve belirsizlikler nedeniyle, tıpkı vergi kanunlarımızdaki diğer teşvik ve istisnalarda olduğu gibi, gayrimenkul ve iştirak satış kazancı istisnası bir teşvikten ziyade bubi tuzağına dönüşüp mükellefleri de zor durumda bırakabilmektedir.

Konunun detaylarına girmeden önce bir hukuki altyapı yapmakta fayda görüyorum. Bu altyapı, sadece inceleyeceğimiz gayrimenkul ve iştirak satış kazancı istisnası açısından değil, vergi kanunlarındaki bütün istisnalar açısından geçerlidir. Vergi, kanunla koyulup kaldırılır. İlk yazılı Anayasa olarak kabul edilen 1215 yılındaki Magna Carta Libertatum’dan beri bu böyledir. Verginin kanuniliği ilkesi olarak adlandırılan bu ilke, Anayasamızda 73. maddede vücut bulmuştur. Söz konusu madde uyarınca, “Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Cumhurbaşkanına (eskiden Bakanlar Kurulu) verilebilir.”

Anayasamızda temel hak ve özgürlükler de koruma altına alınmıştır. Teşebbüs hürriyeti, çalışma özgürlüğü, mülkiyet hakkı Anayasal koruma altındaki temel hak ve özgürlüklerden bazılarıdır. Bu temel hak ve özgürlüklere ilişkin bir sınırlama, Anayasanın 13. maddesi uyarınca, ancak kanunla, hakkın özüne dokunmadan, Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olmadan yapılabilir.

Bir diğer husus da hukuk kurallarının yorumlanmasıyla ilgilidir. Roma Hukuku’ndan beri gelen evrensel yorum ilkeleri uyarınca; özgürlükler esas, sınırlamalar/yasaklar istisnai olduğundan, özgürlüklere ilişkin kurallar geniş, sınırlamalara ilişkin kurallar ise dar yorumlanır. Ayrıca, İdare Hukuku’nun da en temel ilkesi, İdarenin yetkisiz olmasının asıl, yetkili olmasının ise istisnai olmasıdır. Yani İdare, kanunla kendisine bir yetki tanınmışsa/devredilmişse, kanunda kendisine çizilen sınırlar içerisinde yetki kullanabilir.

Bu temel hukuki alt yapıyı tam olarak sindirmeden vergi normlarını yorumlamak ve uygulamak mümkün değildir. Zira vergi, teşebbüs hürriyetine ve mülkiyet hakkına yapılan bir müdahaledir. Vergi almamak/ödememek kural, vergi almak/ödemek ise istisnadır. Bu durumda, İdare ancak vergi kanunlarında açıkça belirtilen durumlarda ve kanunda belirtilen sınırlarda vergi toplayabilir. Vergilendirme istisna olduğundan, vergilendirmeye ilişkin kurallar dar yorumlanmalı, vergi kanunlarındaki istisnalar ise ana kural olan özgürlüğe dönüş olduğu için geniş yorumlanmalıdır.

Bu hukuki altyapı sonrasında, istisnanın detaylarına girmeden önce, şu teknik ön bilgiyi de hatırda tutmakta fayda bulunmaktadır. Bilançodaki gayrimenkul ve iştirak gibi varlıkların satışından elde edilen kazanca değer artış kazancı (capital gain) denilmektedir. Bizim mevzuatımızda bu terim, vergi tekniği anlamında daha ziyade gelir vergisi mükellefleri için kullanılmakta, kurumlar vergisi mükelleflerinin (kurumların) varlık satışından elde ettikleri kazançlar (kârlar) normal kurum kazancı kapsamında değerlendirilmektedir. Bazı ülkelerde, şirketlerin varlık satışlarından elde ettikleri değer artış kazançlarına normal vergi oranından farklı (çoğunlukla daha düşük) vergi oranı uygulanabilmektedir. Bizde ise oran farklılaştırması olmayıp kazancın belli bir kısmına istisna tanınması suretiyle bu kazançlara efektif olarak daha düşük vergi uygulanmaktadır. Varlık satışlarının daha düşük oranlı vergilendirilmesinin arkasında, bu kazançların şirketlerin normal (rutin) faaliyetlerinin bir parçası olmayıp olağandışı kazançlar olması düşüncesi ve düşük vergileme ile şirkete yatırımlarda kullanabileceği daha fazla fon bırakma fikri yatmaktadır. Nitekim finansal raporlamada bu tür varlık satışından elde edilen tahsilat, nakit akım tablosunda operasyonlardan elde edilen nakit akışlarında değil, yatırımlardan elde edilen nakit akışlarında raporlanır.

(Yazının bütünlüğü açısından istisnanın detaylarını sonraki yazıda irdeleyeceğim.)

 Sözün özü: Anayasa, hukukun anası ise Vergi Hukuku babasıdır.