Maddi olmayan duran varlıklar

Ahmet ARSLAN

Maddi olmayan duran varlıklar (intangible assets); AR-GE, bilişim, teknoloji ve sınai mülkiyet (telif, marka, tasarım, patent vb.) alanlarında meydana gelen hızlı değişimlerin sonucunda birey ve kurumların hayatında önemli bir yer tutmaya başlamıştır.

Özellikle ülkemiz tarihinde bilim, kültür ve sanat alanında yapılan çalışmalara ilişkin fikri mülkiyet haklarına yeterince önem verilmemesi söz konusu çalışmaların ticarileştirilmesi ve kayıt altına alınmasına engel teşkil etmiştir.

Bu nedenle, maddi olmayan duran varlıkların doğru şekilde algılanması ve mali ve hukuki açıdan kayıt altına alınması gerek söz konusu varlıklara ilişkin yapılan çalışmalarla yaratılan katma değerin kazanımı gerekse kişi veya kurumun ekonomik hayatını avantajlı şekilde sürdürmesinde oldukça önemlidir.

1. Maddi olmayan duran varlık nedir?

Kısaca ifade etmek gerekirse, maddi olmayan duran varlık; fiziksel bir niteliğe sahip olmamakla birlikte ekonomik değere ve hukuki korumaya sahip olan varlıklardır. Patent, telif, lisans, marka, ruhsat, yazılım programı, franchise, işletme/pazarlama hakkı, müşteri listesi, internet alan (domain) adı ve benzeri varlıklar maddi olmayan duran varlıkların başlıca örnekleridir.

Söz konusu varlıklardan aşağıda belirtilen muhasebeleştirilme kriterlerini karşılayanlar şirket bilançolarında Haklar Hesabı altında yer kayıt altına alınmaktadır.

2. Maddi olmayan duran varlıkların muhasebe kayıtlarında alınması

Uluslararası muhasebe standartlarına (IFRS) göre, bir varlık;

(a) Varlıkla ilişkilendirilen beklenilen gelecekteki ekonomik yararların işletme için gerçekleşmesinin muhtemel olması ve

(b) Varlığın maliyetinin güvenilir bir şekilde ölçülebilmesi durumunda,

muhasebeleştirilir.

Bununla birlikte, muhasebe standartlarına (IAS-38) göre, söz konusu kriterleri karşılayan tüm maddi olmayan duran varlıklar değil, ayrıca belirlenebilirlik kriterini de karşılayan maddi olmayan duran varlıklar muhasebeleştirilir, yani işletmenin bilançosuna dahil edilir.

Belirlenebilirlik; bir varlığın işletmeden ayrılabilme ya da bölünebilme özelliğine sahip olmasını, yani tanımlanabilir varlık veya borç ile beraber satılabilir, devredilebilir, lisans altına alınabilir, kiralanabilir ya da takas edilebilir olmasını ifade etmektedir.

Bu bağlamda, bir işletme veya şirketin piyasa değeri (fair value, gerçeğe uygun değer) ile söz konusu işletme veya şirketin sahip bulunduğu mali varlıkların net değeri (book value, defter değeri) arasındaki farkı ifade eden şerefiye işletme içinde yaratılan maddi olmayan duran varlık olduğu için muhasebeleştirilmez. Bununla birlikte, şirket satınalmaları ve birleşmelerinde satınalma ve birleşme için ödenen tutar ile satınalınan şirketin sahip bulunduğu varlıkların net defter değeri arasındaki fark genellikle söz konusu şirketin marka değeri, müşteri ilişkileri ve benzeri değeri ölçülebilen maddi maddi olmayan varlıkları ifade ettiğinden söz konusu fark satınalan şirketçe maddi olmayan duran varlık olarak muhasebeleştirilir. Söz konusu farkın ayrıştırılamaması yani spesifik olarak hangi maddi olmayan duran varlığa ilişkin bulunduğunun tespit edilememesi halinde şerefiye (goodwill) olarak muhasebeleştirilir.

Maddi olmayan duran varlıklar maliyet bedeli ile muhasebe kayıtlarına alınmakla birlikte ilk muhasebeleştirmenin ardından;

1- Maliyet bedeli

2- Yeniden değerleme (Revaluation)

yöntemlerinden biri ile muhasebe kayıtlarında izlenir.

Maliyet yönteminde; maddi olmayan duran varlığın piyasa değerindeki değişim dikkate alınmaksızın söz konusu varlık tarihi maliyetinden birikmiş itfa ve değer düşüklüğü zararları düşülmüş olarak izlenir.

Yeniden değerleme yönteminde ise; maddi olmayan duran varlık, ilk muhasebeleştirilmesinin ardından, yeniden değerleme tarihindeki gerçeğe uygun değerinden birikmiş itfa ve değer düşüklüğü zararlarının tamamı düşüldükten sonra hesaplanan tutarı olan yeniden değerlenmiş tutarı üzerinden izlenir.

Yeniden değerleme yönteminde, bir maddi olmayan duran varlığın defter değerinin yeniden değerleme işlemi sonucunda artması durumunda, söz konusu artış kâr veya zararda değil, diğer kapsamlı gelirde (other comprehensive income) muhasebeleştirilir ve yeniden değerleme fazlası (revaluation surplus) adı altında özkaynakta biriktirilir. Bir maddi olmayan duran varlığın defter değerinin yeniden değerleme sonucunda azalmış olması durumunda ise söz konusu azalış kâr veya zararda muhasebeleştirilir.

Hangi yöntemle muhasebeleştirilirse muhasebeleştirilsin maddi olmayan duran varlıklardan sınırlı ömre sahip olanlar (örneğin patent, ruhsat vb.) varlığın yararlı ömür süresi üzerinden itfa edilir (amortisman) ve değer düşüklüğü testine tabi tutulur. Marka, şerefiye gibi sınırsız ömre sahip olan maddi olmayan duran varlıklar ise itfa edilmez, sadece değer düşüklüğü testine tabi tutulur.

3. AR-GE Harcamaları Maddi olmayan duran varlık olarak muhasebeleştirilebilir mi?

Patent, marka, yazılım programı, telif vb. maddi olmayan duran varlıkların bir kısmı satınalma yoluyla değil, işletme içinde yapılan araştırma-geliştirme çalışmaları sonucunda ortaya çıkmaktadır.

Bununla birlikte, AR-GE çalışmalarının bir kısmı başarıya yani sonuca ulaşmakta, bir kısmı ise başarısızlıkla sonuçlanmaktadır. AR-GE çalışmalarının sonucunun bu şekilde belirsiz olması nedeniyle tüm AR-GE harcamalarının varlık olarak muhasebeleştirilmesi manipulatif sonuçlara yani bilançonun şişirilmesine yol açar.

Bu nedenle, uluslararası muhasebe standartları AR-GE çalışmalarının muhasebeleştirilmesinde;

a- Araştırma safhası
b- Geliştirme safhası

ayrımını yapılmaktadır.

Araştırmadan (veya işletme içi bir projenin araştırma safhasından) kaynaklanan herhangi bir maddi olmayan duran varlık muhasebeleştirilmez. Araştırma (veya işletme içi bir projenin araştırma safhası) harcamaları gerçekleştiğinde gider olarak muhasebeleştirilir.

Geliştirmeden (veya işletme bünyesinde yürütülen bir projenin geliştirme safhasından) kaynaklanan maddi olmayan duran varlıklar ise aşağıdaki koşulların tamamının varlığı halinde, muhasebeleştirilir:

(a) Maddi olmayan duran varlığın kullanıma veya satışa hazır hale gelebilmesi için tamamlanmasının teknik olarak mümkün olması.

(b) İşletmenin maddi olmayan duran varlığı tamamlama ve bu varlığı kullanma veya satma niyetinin bulunması.

(c) Maddi olmayan duran varlığı kullanma veya satma imkânının bulunması.

(d) Maddi olmayan duran varlığın muhtemel gelecek ekonomik faydayı nasıl sağlayacağının belirli olması.

(e) Geliştirme safhasını tamamlamak ve maddi olmayan duran varlığı kullanmak veya satmak için yeterli teknik, mali ve diğer kaynakların mevcut olması.

(f) Geliştirme sürecinde maddi olmayan duran varlıkla ilgili yapılan harcamaların güvenilir bir biçimde ölçülebilir olması.

4. Maddi olmayan duran varlıkların değeri nasıl ölçülür?

Maddi olmayan duran varlıkların bir ekonomik değere sahip bulunduğu bilinmekle birlikte genellikle söz konusu varlıkların maddi duran varlık gibi aktif bir piyasası bulunmadığından sahip bulunduğu değerin tespiti ancak varsayımlar ve tahminler de kullanılmak suretiyle değerleme yöntemleriyle tespit edilebilir.

Maddi olmayan duran varlıkların değeri söz konusu varlıkların varlığı veya yokluğunun işletmenin diğer varlıklarının yaratacağı ekonomik yarar (örneğin nakit akımı) üzerindeki etkisi nazara alınarak hesaplanabilir. Bu bağlamda, örneğin bir ürünün marka değeri; ürünün satış fiyatı ile aynı veya benzer kaliteye sahip olan diğer ürünlerin ortalama satış fiyatları arasındaki fark üzerinden yani söz konusu fiyatlar arasındaki marjın marka değerinden kaynaklandığı varsayımıyla nakit akımı değerleme yöntemi de kullanılmak suretiyle hesaplanabilir.

Sonuç

Maddi olmayan duran varlıklar bir işletmenin katma değerinin sürdürülebilirliği açısından önemli varlıklar olduğundan bir işletmenin bilançosunda söz konusu varlıkların bulunması işletmenin potansiyeli açısından önemlidir. Bununla birlikte, maddi olmayan duran varlıkların muhasebeleştirme kriterlerini karşılayıp karşılamadığının tespitinde ve söz konusu varlıkların değerlemesinde görecelik unsurunun önemli bir ağırlığının bulunduğu unutulmamalıdır.