KKM hesabını bilanço tarihinden önce mi - sonra mı açalım?

Abdullah KİRAZ

Yeminli Mali Müşavir

Kıymetli okurlarım, yine vergi uygulamaları açısından ilginizi çekeceğini düşündüğüm önemli bir konuyu sizlerle paylaşmak için bugünkü yazımı kaleme aldım.

Konumuz “Kur Korumalı Mevduat Hesapları”ndan elde edilen faiz, kâr payı ve diğer kazançların gelir ve kurumlar vergisinden istisna tutulabilmesine yönelik ince bir (gün) detay(ı)… 

Konumuzu biraz örnek yoluyla açalım. Bilanço esasında defter tutan Gelir veya Kurumlar vergisi mükellefi olarak 15.08.2022 tarihinde gerçekleştirdiğimiz bir ihracat karşılığında 1.000.000 USD (Amerikan Doları) alacağımız oluşmuş (15.08.2022 de TCMB USD Alış Kuru: 17,9411) ve bu alacak mükellefin 15.09.2022 tarihinde bankada bulunan döviz tevdiat hesabına geliyor (Geldiği tarihteki TCM USD Alış Kuru: 18,2427 TL). Bu tarihten önce ise işletmemizin herhangi bir döviz tevdiat hesabı da bulunmuyor, tüm banka hesaplarımız da TL olarak bilançolarda yer alıyor. 

Bu mükellefimiz ilgili banka şubesindeki müşteri temsilcisinin kendisini araması üzerine ve de vergisel avantajları da olacağını belirterek 1.000.000 USD hesabını 30.09.2022 günü saat 10 da 18,5387 dönüşüm kuru üzerinden 3 aylık % 20 oranı üzerinden KKM hesabına dönüştürüyor ve 30.09.2022 gün sonu bilançosunda işletmenin döviz tevdiat hesabındaki mevcut tutar sıfır USD, vadeli TL mevduat (KKM hesabı) hesabındaki mevcut tutar ise 18.538.700 TL olarak yer alıyor.

Mükellefimiz bu dönüşüm işlemi nedeniyle 1.000.000 USD’nin 30.09.2022 günü TL ye dönüştürülmesi sonucunda ortaya çıkan (18,5387-18,2427)x1.000.000 = 296.000 TL tutarındaki KUR FARKI KAZANCI ile KKM hesabındaki 18.538.700 TL ana para tutarı üzerinden vade sonu olan 30.12.2022 tarihinde elde edilecek 3 aylık döneme ait  toplam ( 18.538.700 x 20/100 )/4= 926.935 TL FAİZ GELİRİ nin 2022 yılına ilişkin verilecek kurumlar vergisi beyannamesinde vergiden istisna edileceğini düşünmüştür.

Ancak işler, dönem sonu kayıtlarını inceleyerek tam tasdik raporu tanzim edecek bir Yeminli Mali Müşavirin ve kurumlar vergisi beyannamesini imzalayacak bir Serbest Muhasebeci Mali Müşavirin kontrollerine takılmıştır.  Zira, işletme sahibi KKM hesabından elde edilen gerek kur farkı kazançlarının gerekse vade sonunda elde edilecek faiz gelirlerinin kurumlar vergisinden istisna olduğunu (banka yetkilisinin bu şekilde bilgi verdiğini) belirtmektedir.  Müşavirler ise işletme sahibine, kur farkı kazancının istisna kapsamına girmediğini ayrıca bu KKM hesabının 30.09.2022 günü içinde açılmış olması hasebiyle faiz gelirlerinin de istisna olamayacağını keza KKM hesabının 30.09.2022 gününden sonraki herhangi bir günde örneğin 01.10.2022 günü açılsaydı faiz gelirinin kurumlar vergisinden istisna olabileceğini belirtmişlerdir. Acaba hangi taraf haklı?

Bu konuya vergi mevzuatımız ne diyor? Birlikte bakalım.

Vergi istisnasına ilişkin mevzuat düzenlemesi 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun Geçici 14 üncü maddesinde yer almaktadır. En güncel haliyle ilgili madde metni aşağıda yer almaktadır:

GEÇİCİ MADDE 14- (Ek: 20/1/2022-7352/2 md.) ^[*]

(1) 14/1/1970 tarihli ve 1211 sayılı Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası Kanununun 4 üncü maddesinin üçüncü fıkrasının (I) numaralı bendinin (g) alt bendi hükmüne istinaden Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarına dönüşümün desteklenmesi kapsamında dönüşüm kuru üzerinden Türk lirasına çevrilen hesaplar ile ilgili olarak; kurumların 31/12/2021 tarihli bilançolarında yer alan yabancı paralarını, dördüncü geçici vergi dönemine ilişkin beyannamenin verilme tarihine kadar Türk lirasına çevirmeleri ve bu suretle elde edilen Türk lirası varlığı, bu kapsamda açılan en az üç ay vadeli Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarında değerlendirmeleri durumunda aşağıda belirtilen kazançlar kurumlar vergisinden müstesnadır:

1. a) Bu fıkra kapsamındaki yabancı paraların dönem sonu değerlemesinden kaynaklanan kur farkı kazançlarının 1/10/2021 ila 31/12/2021 tarihleri arasındaki döneme isabet eden kısmı,
2. b) 2021 yılı dördüncü geçici vergi dönemine ilişkin beyannamenin verilme tarihine kadar Türk lirasına çevrilen hesaplarla ilgili oluşan kur farkı kazançları ile söz konusu hesaplardan dönem sonu değerlemesinden kaynaklananlar da dâhil olmak üzere vade sonunda elde edilen faiz ve kâr payları ile diğer kazançlar.

(2) Birinci fıkra kapsamına girmemekle birlikte, kurumların 31/12/2021 tarihli bilançolarında yer alan yabancı paralarını 31/12/2023 tarihine kadar Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarına dönüşümün desteklenmesi kapsamında dönüşüm kuru üzerinden Türk lirasına çevirmeleri ve bu suretle elde edilen Türk lirası varlığı en az üç ay vadeli Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarında değerlendirmeleri durumunda oluşan kur farkı kazançlarının, geçici vergi dönemi sonu değerlemesiyle Türk lirasına çevrildiği tarih arasına isabet eden kısmı ile dönem sonu değerlemesinden kaynaklananlar da dâhil olmak üzere vade sonunda elde edilen faiz ve kâr payları ile diğer kazançlar kurumlar vergisinden müstesnadır.

(3) Kurumların 31/12/2021 tarihli bilançolarında yer alan altın hesabı ile bu tarihten sonra açılacak işlenmiş ve hurda altın karşılığı altın hesabı bakiyelerini 31/12/2023 tarihine kadar Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarına dönüşümün desteklenmesi kapsamında dönüşüm fiyatı üzerinden Türk lirasına çevirmeleri ve bu suretle elde edilen Türk lirası varlığı en az üç ay vadeli Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarında değerlendirmeleri durumunda Türk lirasına çevrildiği tarihte oluşan kazançlar ile dönem sonu değerlemesinden kaynaklananlar da dâhil olmak üzere vade sonunda elde edilen faiz ve kâr payları ile diğer kazançlar kurumlar vergisinden müstesnadır.

(4) (Ek:26/5/2022-7407/12 md.)^[56] Kurumların 31/3/2022 tarihli bilançolarında yer alan yabancı paralarını 31/12/2023 tarihine kadar Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarına dönüşümün desteklenmesi kapsamında dönüşüm kuru üzerinden Türk lirasına çevirmeleri ve bu suretle elde edilen Türk lirası varlığı en az üç ay vadeli Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarında değerlendirmeleri durumunda söz konusu hesapların dönem sonu değerlemesinden kaynaklananlar da dâhil olmak üzere vade sonunda elde edilen faiz ve kâr payları ile diğer kazançlar kurumlar vergisinden müstesnadır. (Değişik cümle:3/11/2022-7420/23 md.) Cumhurbaşkanı bu istisnayı 31/12/2023 tarihine kadar her bir geçici vergi veya yıllık hesap dönemleri sonu itibarıyla kurumların bilançolarında yer alan yabancı paralar için ayrı ayrı veya birlikte uygulatmaya yetkilidir.

(5) (Ek:26/5/2022-7407/12 md.)⁵⁵ Bu madde kapsamındaki istisnalar 31/12/2023 tarihine kadar vade sonunda yenilenen hesaplara da uygulanır.

(6) Bu maddede öngörülen süre ve şekilde dönüşüm kuru/fiyatı üzerinden Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarına çevrilen yabancı paralar ile altın hesaplarına ilişkin olarak bu istisnayla sınırlı olmak üzere Kanunun 5 inci maddesinin üçüncü fıkrası hükmü uygulanmaz.

(7) Bu maddenin birinci, ikinci, üçüncü ve dördüncü fıkralarında yer alan istisna hükümleri, aynı şartlarla geçerli olmak üzere bilanço esasına göre defter tutan gelir vergisi mükelleflerinin kazançları hakkında da uygulanır.

(8) Türk lirası mevduat veya katılma hesabından vadeden önce çekim yapılması durumunda bu madde kapsamında istisna edilen tutarlar nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası kesilmek suretiyle gecikme faiziyle birlikte tahsil olunur.

(*) 3/11/2022 tarihli ve 7420 sayılı Kanunun 23 üncü maddesiyle bu maddenin ikinci, üçüncü, dördüncü ve beşinci fıkralarında yer alan “2022 yılı sonuna” ibareleri “31/12/2023 tarihine” şeklinde, yedinci fıkrasında yer alan “ve üçüncü” ibaresi “, üçüncü ve dördüncü” şeklinde değiştirilmiştir.

Madde hükmü özetlendiğinde;

• 1) inci fıkrasının (a) ve (b) bentlerinde:

31.12.2021 tarihli bilançoda yer alan döviz tevdiat hesaplarının:

 2021 yılı 4. Dönem Geçici Vergi Beyannamesinin verilme süresine (25.02.2022) kadar KKM hesabına dönüştürülmesi durumunda elde edilen kazançların (i-31.1.2021 tarihli kur değerlemesinden kaynaklanan kur farkı kazançları, ii- KKM hesabının açıldığı tarihte döviz bozdurulması ve TL ye dönüştürülmesi nedeniyle elde edilen Kur Farkı Kazancı ve iii- bu KKM hesabına bağlı olarak geçici vergi dönemleri boyunca tahakkuk eden faiz gelirleri ve vade sonunda nihai elde edilen faiz, kar payı veya diğer kazançlar) istisna edilmesine, 

• 2) nci fıkrasında;

31.12.2021 tarihli bilançoda yer alan döviz tevdiat hesaplarının:

2021 yılı 4. Dönem Geçici Vergi Beyannamesinin verilme süresinden (25.02.2022) sonra 31.12.2023 tarihine kadar KKM hesabına dönüştürülmesi durumunda elde edilen kazançların (i-KKM hesabının açıldığı tarihte döviz bozdurulması ve TL ye dönüştürülmesi nedeniyle elde edilen Kur Farkı Kazancı ve ii- bu KKM hesabına bağlı olarak geçici vergi dönemleri boyunca tahakkuk eden faiz gelirleri ve vade sonunda nihai elde edilen faiz, kar payı veya diğer kazançlar) istisna edilmesine, 

• 3) üncü fıkrasında; 12.2021 tarihli bilançoda yer alan veya bu tarihten sonra açılacak işlenmiş ve hurda altın karşılığı ALTIN HESABI bakiyelerini

31/12/2023 tarihine kadar KKM hesabına dönüştürülmesi halinde elde edilecek kazançların (i-Türk lirasına çevrildiği tarihte oluşan kazançlar ile ii- dönem sonu değerlemesinden kaynaklananlar da dâhil olmak üzere vade sonunda elde edilen faiz ve kâr payları ile diğer kazançlar) istisna edilmesine, 

• 4) üncü fıkrasında; 31/3/2022 tarihli ve Cumhurbaşkanına madde ile verilen yetki uyarınca 30.06.2022 veya 30.09.2022 tarihli bilançolarında yer alan yabancı paralarını 31/12/2023 tarihine kadar KKM hesabına dönüştürülmesi halinde elde edilecek kazançlardan sadece söz konusu hesapların dönem sonu değerlemesinden kaynaklananlar da dâhil olmak üzere vade sonunda elde edilen faiz ve kâr payları ile diğer kazançların istisna edilmesine yönelik düzenlemeler yapılmıştır.

Verdiğimiz örnekteki mükellefimizin 31.1.2.2021 tarihli bilançosunda ve 15.09.2022 tarihinden önceki bilançolarda (30.06.2022 veya 31.03.2022) yabancı para hesabının olmadığı belirtilmektedir. Mükellefin 30.09.2022 günü KKM hesabı açmış olması nedeniyle durumunun; 4 üncü fıkra kapsamında olup olamayacağı yönünden tartışılması gerekmektedir. Durumu ilk 3 fıkra kapsamına girmemektedir.

Bize göre Kanun lafzı açıktır ve mükellef kurumun 30.09.2022 tarihli bilançosunda 1.000.000 USD hesabı artık bulunmamakta bunun yerine 18.538.700 TL KKM hesabı bulunmaktadır.  Burada efendim, işletmenin 30.09.2022 günü saat 10:00’a kadar yabancı para hesabı vardır bu nedenle kanun lafzına göre açılan KKM hesabından elde edilecek faiz, kâr payı ve diğer kazançlar istisna tutulmalıdır, yönünde görüş sahipleri bulunabilir (bizim de ilk başta tereddütte olduğumuz gibi). Bu hususta görüşümüz, uygulanacak vergi istisnasının riske atılmaması adına 30.09.2022 tarihli bilançonun gün sonu itibariyle çıkartılması ve bu günden sonraki herhangi bir günde (31.12.2023 tarihine kadar) KKM hesabının açılmasının daha doğru olacağı yönündedir. Bu nedenle yazı başlığındaki iki sorudan ikincisini tercih ederek “SONRA” cevabını veriyoruz. Bu cevabımıza ilişkin tezlerim aşağıda yer almaktadır.

1 Sıra No'lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’nin Muhasebe Usul ve Esasları bölüm başlığı altında sunulan “Mali Tabloların Düzenlenmesi ve Sunulması” başlıklı alt bölümünde; Bilanço’nun tanımı; “Bilanço, bir işletmenin belli bir tarihte sahip olduğu varlıklar ile bu varlıkların sağladığı kaynakları gösteren mali tablodur.” şeklinde yapılmıştır.

Genel Muhasebe sürecine de baktığımızda; dönem başı (1.1.xxxx) açılış bilançosundan sonra, işletmeler kanuni defterlere kaydı gereken belgeleri muhasebe fişleri aracılığıyla yevmiye (günlük) defterine ve oradan da hesaplar itibariyle tasnife imkan veren defteri kebire kayıtlarlar, kayıtlanan bu bilgiler dönem sonlarında “dönem sonu işlemleri” dediğimiz envanter (muhasebe içi ve muhasebe dışı envanter) ve değerleme işlemlerine tabi tutularak ticari kar ve zararın hesaplandığı dönem sonu bilançosu (31.12.xxxx) (3 aylık kazançlar geçici vergi beyannamesi ile beyan edildiği durumlarda da 31.03.xxxx, 30.06.xxxx, 30.09.xxxx, 31.12.xxxx tarihli bilançolar) çıkarılarak bir sonraki dönemin başı itibariyle tüm varlık, borçlar ve öz kaynaklar ortaya konulmaktadır.

İşte bu noktada; kanaatimizce burada mükellefin belirtilen gün sonu itibariyle tüm muhasebesel işlemlerin kayıtlara alınması ve sonrasında o gün sonu itibariyle tüm varlık, borçlar ve öz kaynakları barındıran bilançosunda söz konusu yabancı para hesabının bulunup bulunmadığının değerlendirilmesi gerekir. Kanun lafzında nokta atışı ve belli günler belirtilerek o günlere ait bilançolarda yabancı para hesaplarının bulunmasını şartını aramıştır. Belirtilen tarihlerdeki bilançolarda bulunduğu ispat olunamayan yabancı para hesaplarının KKM ye dönüştürülmesi halinde, bu hesaplar nedeniyle elde edilecek faiz, kâr payı ve diğer kazançların (diğer kazançlar kavramı: bankaca kararlaştırılan faiz oranından daha fazla kur artışı olduğunda elde edilen aradaki farkı ifade etmektedir) kurumlar (ve bilanço esasında defter tutan gelir) vergisi mükellefleri için istisna olarak değerlendirilemeyeceği görüşündeyim.

Bu şekilde tam da belirtilen bilanço günleri içinde (henüz gün sonu kapanışları yapılmadan) KKM hesaplarının açılması nadiren de olsa karşımıza çıkabilecek durumdadır.  Bu nedenle 2022 ve 2023 yıllarına ilişkin olarak verilecek yıllık kurumlar veya geçici vergi beyannamelerinde mükelleflerin ve doğal olarak bunların mali ve yeminli mali müşavirlerinin sağlıklı ve doğru karar verebilmesi adına; kanun lafzında (ve bu kanun ile ilgili Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinde) belirtilen 31.03.2022, 30.06.2022 veya 30.09.2022 tarihli bilançolarında tabirlerinin vergi idaresince bir Tebliğ veya Sirküler ile açıklama yapılarak oluşabilecek soru işaretlerinin ortadan kaldırılmasında yarar görmekteyim.