Kiraların vergilendirilmesi ve emsal kira bedeli esası

Gelir Vergisi Kanunu'nun (GVK) "ev kirasız-para faizsiz olmaz" şeklindeki iktisadi anlayışı yansıtan "emsal kira bedeli" başlıklı 73. maddesi, kimsenin gayrimenkulünü emsalinden daha düşük bir bedelle veya bedelsiz olarak kiraya veremeyeceğini bir adi karine olarak kabul etmekte ve mükelleflerin emsal kira bedelinden düşük bir kira geliri beyan edemeyeceklerini hükme bağlamaktadır. Bu maddeye göre binalarda ve arazide emsal kira bedeli, söz konusu yer için yetkili özel mercilerce veya mahkemece tespit edilmiş bir kira bedeli mevcutsa bu tespit edilmiş değerdir. Eğer bu şekilde tespit edilmiş bir kira bedeli mevcut değilse, kiraya verilen bina veya arazinin emlâk vergisine esas beyan değerinin yüzde 5'i, diğer mal ve haklarda ise piyasa değerinin %10’u yıllık emsal kira bedeli olarak dikkate alınacaktır.

Emsal mi, gerçek mi?

Bu konuyu bir örnek üzerinden inceleyelim. 2023 yılında emlâk vergisi değeri 2 milyon lira olan ve bu değer üzerinden emlâk vergisi ödeyen Ali Bey'in, bu dairesi için yıllık emsal kira geliri bedeli 100 bin liradır. Ancak Ali Bey, gerçekte, yıllık 80 bimn lira kira geliri elde ettiyse, bu gelirini mi, yoksa emsal kira bedelini mi beyan edecektir. Gerçek kira bedelini beyan ederse sonradan fark için ikmalen tarhiyat yapılabilir mi?

Bu soruya, hemen cevap verelim, sonra da sebeplerini açıklayalım. Bu sorunun cevabı olumsuzdur. Örnekteki mükellef Ali Bey, gerçekte almadığı 100 bin lirayı kira geliri olarak beyan etmekle yükümlü değildir.

GVK, kanunun yorumlanmasına esas olacak ilkelerini (kanunun ruhunu), hemen 1 ve 2'nci maddesinde açıklamıştır. Bizi ilgilendiren “gerçek gelir” ilkesine göre gelir vergisi, kişilerin elde ettikleri gerçek gelirleri üzerinden alınır. Kişilerin farazi veya elde etmedikleri gelirleri, gelir vergisine esas alınamaz.

Ayrıca, kişilerin ekonomik faaliyetleri ve vergiyi doğuran olaylar, özel hukuk alanında, konumuza ilişkin olarak, kira sözleşmeleri ile oluşur. Kira sözleşmeleri, kira bedelini de gösterir. Vergi Usul Kanunu'nun 8. maddesine göre ise, vergi mükellefiyetini veya vergi sorumluluğunu devredenler dışındaki sözleşmeler, muvazaalı veya peçelemeli olduğu ve taraflarının gerçek iradesini veya gerçek durumu yansıtmadığının vergi idaresince delillendirilmesi hali dışında, vergi dairesini bağlar ve vergilendirmeye esas alınmak zorundadır. Nitekim Danıştay'ın muhtelif dava dairelerinin yerleşik içtihadı da bu yöndedir.

Mükellefler, gerçekten elde ettikleri kira gelirlerini, kira sözleşmeleri, kira makbuzları veya kiraların bankadan ödendiği durumda banka dekontları veya posta havale makbuzları ile kanıtlayabildikleri sürece, emsal kira bedeline göre beyanda bulunmak zorunda değildirler veya bu kişilere emsal kira bedelinden düşük kira geliri beyan ettikleri gerekçesiyle ikmalen cezalı vergi salınamaz. Salınması halinde kira geliri sahipleri, beyan ettikleri kira gelirinin gerçek olduğunu yargı mercileri önünde kanıtlama olanağına sahiptirler.

Ancak mükelleflerin, kira gelirini kanıtlayamamaları, ellerinde delilleri ve hatta yazılı kira sözleşmeleri bile olmaması durumlarında veya gerçekte daha yüksek kira aldıklarının ve bu miktarı gizlediklerinin vergi idaresince delillendirilmesi halinde yahut gerçek kira bedelinin belirlenememesi veyahut kiracılarından kira almamaları halinde, emsal kira bedeli esasına göre cezalı vergi tarhiyatı ile karşılaşma ihtimalleri söz konusu olacaktır. Netice olarak, kira gelirini tam ve doğru olarak beyan eden ve beyan ettiği tutarın gerçekte elde ettiği kira tutarı olduğunu kanıtlayabilen mükelleflerin, emsal kira bedeli hükmünden korkmaları veya çekinmeleri için hiçbir sebep yoktur.

Emsal bedelin istisnaları

Ayrıca kanunun anılan hükmüne göre, aşağıda sayacağımız dört istisnai halde emsal kira bedeli müessesesi uygulanmaz. Bir başka deyişle bu istisnai hallerde mükelleflerden emsal kira bedeli üzerinden beyanda bulunmaları beklenemez.

1. Boş kalan gayrimenkullerin muhafazası maksadıyla bedelsiz olarak başkalarının ikametine bırakılması,

2. Binaların mal sahiplerinin usul (anne-baba, büyükanne-büyükbaba), füruğ (çocuk, torun) veya kardeşlerin ikametine tahsis edilmesi,

3. Mal sahibi ile birlikte akrabaların da aynı evde veya dairede ikamet etmesi 4. Mahalli idareler dahil bütün kamu kurum ve kuruluşları ile yapılan kiralamalar.

 Ancak burada 1, 2 ve 3 numaralı hüküm için dikkat edilmesi gereken nokta, “ikamete tahsis edilme”dir. Bu sebeple işyeri olarak yapılan tahsisler, buraya girmez.

Bu istisnai hallere girmeyen ve dolayısıyla emsal kira bedeli üzerinden beyanname vermeyi gerektiren hallere örnek olarak “çocuğa bedelsiz işyeri tahsisi”, “kişinin dairesini bedelsiz olarak şirketine kullandırması”, “bir dairenin (usul-füruğ ve kardeş dışında kalan), kardeş çocuğuna veya hala, dayı, teyze, amca gibi akrabalara işyeri veya mesken olarak bedelsiz kullandırma” gibi haller sayılabilir. Ancak bu gibi hallerde, gerçekte bir kira bedeli tahsil ediliyorsa, yine bu gerçek kiranın beyan edilmesi gerekir.

Öte yandan bedelsiz işyeri olarak tahsislerde eğer mal sahibi (örneğin oğlundan) gerçekte kira almayarak emsal kira bedeli üzerinden beyanname veriyorsa, kiracı işletmelerin kayıtlarında da bir kira gideri gözükmeyecek ve dolayısıyla stopaj yapma mükellefiyeti de doğmayacaktır.

Emsal kira bedeli altında kira geliri elde eden ve dolayısıyla gerçek kira gelirini beyan edenlere önerimiz, aldıkları kira tutarlarını belgeleyen kira sözleşmesi, makbuz, dekont, havale belgesi gibi kira bedelini kanıtlayan belgelerini, ileride vergi idaresi ile bir ihtilaf çıkabileceğini de nazara alarak özenle saklamalarıdır.

Görüldüğü gibi emsal kira bedeli esası, kişilerin almadığı, elde etmediği gelirleri üzerinden vergi almayı amaçlayan bir müessese değildir.

 Öte yandan mükelleflerin emsal kira bedeline göre beyanda bulunmaları, onların mesken kira gelirleri istisnasından yararlanma ve giderleri indirim haklarını ortadan kaldırmaz.