Kasa ve ortaklardan alacaklar hesabının düzeltilmesi işlemlerindeki gizli risk
Murat BİRİNCİ
KPMG Kıdemli Vergi Müdürü, (E) Vergi Müfettişi
7440 sayılı Kanun düzenlemesi:
7440 sayılı Kanunun 6’ncı maddesinin üçüncü fıkrası hükmü ile bilanço esasına göre defter tutan kurumlar vergisi mükelleflerine, 31/12/2022 tarihi itibarıyla düzenlenen bilançolarında görülmekle birlikte işletmelerinde bulunmayan kasa mevcutları ve işletmenin esas faaliyet konusu dışındaki işlemleri dolayısıyla (ödünç verme ve benzer nedenlerle ortaya çıkan) ortaklarından alacaklı bulunduğu tutarlar ile ortaklara borçlu bulunduğu tutarlar arasındaki net alacak tutarları ile bunlarla ilgili diğer hesaplarda yer alan işlemlerini 31 Mayıs 2023 tarihine kadar (bu tarih dâhil) vergi dairelerine beyan etmek suretiyle kayıtlarını düzeltmeleri ve böylece kayıtlarını fiili duruma uygun hale getirmeleri imkanı verilmiştir.
Belgesiz harcamaların yapılması, ortakların ihtiyaçlarını karşılamak için gerçekleşen nakit çıkışları ve sair para hareketleri kasa, ortaklardan alacaklar ve diğer ilgili hesapların yıllar itibariyle birikimli olarak ciddi tutarlara ulaşmasına neden olmaktadır. İlişkili kişilere finansman hizmeti sunulduğu ön kabulüyle, bu hesaplarda takip edilen tutarlar üzerinden emsallere uygun bir oran dikkate alınarak faiz hesaplanması, hesaplanan faiz için KDV hesaplanarak fatura düzenlenmesi gerekmektedir. Bu hesaplamaların yapılmaması ise olası bir vergi incelemesinde kurumlar vergisi, KDV ve gelir (stopaj) vergisi yönüyle muhtemel eleştirileri beraberinde getirecektir.
7440 sayılı Kanun’la getirilen düzenleme ile ilişkili kişilerden olan deyim yerindeyse ‘fiktif’ alacaklar için var olan vergisel risklerden cüzi bir vergi ödenerek kurtulma imkanı tanınmaktadır. Bu düzenleme, geçmiş birçok vergi ‘af’ yasasında da kendisine yer bulmuş, oldukça tanıdık bir can simididir.
Kayıtların Düzeltilmesi
Uygulamadan faydalanmak üzere beyanname veren mükelleflerin işletmede bulunmayan kasa mevcudu ve ortaklardan alacaklar tutarları ile bunlarla ilgili diğer hesaplara ilişkin kayıtlarını düzeltmeleri gerekmektedir.
Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına Dair 7440 Sayılı Kanun Genel Tebliğinin (Seri No: 1) (Tebliğ) ilgili bölümünde yapılan açıklamalara göre kayıtların düzeltilmesi için mükellefler iki alternatif sunulmaktadır:
1. Kasa/Alacak bakiyesinin ‘689. Diğer Olağandışı Gider ve Zararlar’ hesabına borç kaydı yapılarak bilançodan çıkarılması,
2. Kasa/Alacak bakiyesinin bir geçici hesap marifetiyle bilançonun aktif tarafında muhafaza edilmesi. (Tebliğin önerisi ‘296. Geçici Hesap’tır.)
İki yöntemden ilkinin öz varlık hesaplarını azaltacağı, ikincisinin ise kağıt üzerinde muhafaza edeceği yaklaşımıyla Tebliğ’de bu açıklamanın yapıldığı değerlendirilmektedir. Gerçekten de kamu ihalelerine katılan kurumlar vergisi mükelleflerinin ikinci yöntemi kullanarak öz varlık yeterliliklerini korudukları ve bilanço rasyolarını gerekli oranların üzerinde tutabildikleri gözlemlenmektedir.
İkinci Yöntemin Taşıdığı Gizli Risk
İşletmede bulunmayan kasa mevcudu ve ortaklardan alacaklar tutarları ile bunlarla ilgili diğer hesaplara ilişkin kayıtların düzeltilmesi sırasında, belli bazı nedenlerle bu tutarları bilançolarda muhafaza eden mükellefler, gerçekte var olmayan ve var olmadığını bir beyanname ile vergi idaresine bildirildikleri bir bilanço kaleminin getireceği vergisel riskleri de sırtlarına yüklenmektedir.
Peki vergi idaresinin tebliğ düzeyinde yaptığı açıklama ile bilançoda muhafazasına izin verdiği bir kalem ne tür vergisel riskler doğurabilir?
Hemen açıklayalım.
Öz sermaye birçok vergisel uygulama ve hesaplama sırasında kıstas olarak dikkate alınan, basitçe bilançoda yer alan aktif hesaplar ile yabancı kaynaklar arasında oluşan farktır.
Örnek vermek gerekirse:
1- Kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılır.
2- Kullanılan yabancı kaynakları öz sermayesini aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10'u finansman gider kısıtlaması kapsamında kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınamaz.
3- Diğer şartların da sağlanması koşuluyla, HİS sertifikası almak için 100.000.000-TL, İTUS sertifikası almak için ise 20.000.000-TL öz sermayeye sahip olunması gerekir.
Bu listeyi uzatmak mümkün…
Gelelim riskin kaynağına.
Gerçekte var olmayan ve var olmadığı bir beyanname ile vergi idaresine bildirilen bir tutar, “Aktif – Yabancı Kaynaklar = Öz Sermaye” formülü ile öz sermaye hesaplaması sırasında dikkate alınabilir mi?
Kuşkusuz, HAYIR!
Herhangi bir iktisadi kıymeti temsil etmeyen, bilançoda varlık sebebi bilanço denkliğini sağlamak olan ve kurum kazancının tespitinde dikkate alınmaksızın kayıtlarda sonlandırılabilen nitelikteki geçici hesapların, öz sermaye tespiti sırasında aktif toplamı içerisinde dikkate alınması vergi idaresince kabul edilmemektedir.
Dolayısıyla, işletmede bulunmayan kasa mevcudu ve ortaklardan alacaklar tutarları ile bunlarla ilgili diğer hesaplara ilişkin kayıtlarını düzeltip bu tutarları bilançolarında muhafaza etmek isteyen mükelleflerin, öz sermaye tutarının kıstas olarak dikkate alındığı vergi uygulamaları bakımından öz sermaye hesaplaması sırasında bu tutarları aktif toplamı içerisinde dikkate almamaları gerekmektedir. Aksi takdirde, olası bir vergi incelemesi neticesinde ciddi vergi ve ceza tutarları ile karşılaşılması muhtemeldir.