Kanunun lafzı / Gerçek durum / İdarenin yetki sınırı

Başlıkta çok konu var, farkındayım. Ancak aşağıda özetleyeceğim ve üzerine yorum yapacağım yargı kararında bunların tamamı var.

Dava konusu

İhraç kayıtlı satış yapan davacının, ihraç kayıtlı teslimlerinden kaynaklı olarak katma değer vergisi tecil/terkini istemi, ihraç kayıtlı satış yaptığı tarihte sanayi sicil belgesi olmadığı gerekçesiyle reddedilmiş.

Dava konusu işlemle ilgili kısa bilgi

Danıştay Dördüncü Daire kararında yer alan bilgiden, davacının 25.04.2012 tarihli sanayi sicil belgesinin olduğu, adres değişikliği nedeniyle yeni sanayi sicil belgesi için gereken evrakların geç temin edilmesi nedeniyle yeni sanayi sicil belgesinin 25.08.2015 tarihinde alındığı, Sanayi Sicil Belgesi’nin temin edilemediği dönemlerde de davacının ihraç kayıtlı satışlarının devam ettiği ve ihraç kayıtlı satışları nedeniyle Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11. maddesinin (c) bendi kapsamında, katma değer vergisinin tecil/terkini istemiyle başvuru yaptığı, davalı idarenin, sanayi sicil belgesinin olmadığı dönemlere ilişkin ihraç kayıtlı teslimleri için davacının talebini reddettiği anlaşılıyor.

Konuyla ilgili yasal düzenleme

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11/1-c maddesinde ihraç edilmek şartıyla imalatçılar tarafından kendilerine teslim edilen mallara ait katma değer vergisinin ihracatçılar tarafından ödenmeyeceği, mükelleflerce tahsil edilmeyen ancak ilgili dönem beyannamesinde beyan edilecek olan bu verginin, vergi dairesince tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil olunacağı, söz konusu malların 3 ay içinde ihraç edilmesi halinde, tecil edilen vergi terkin olunacağı hükmü yer alıyor.

Vergi Mahkemesi kararı

Davacın istemini inceleyen Vergi Mahkemesi;

- Davacının mevcut kapasite raporunun süresinin dolması ve işyerini değiştirmesi nedeniyle karşılaştığı prosedürel işlemleri tamamlayamaması nedeniyle kıst dönem için ihraç kayıtlı satışlara ilişkin katma değer vergisinin tecil/terkin uygulanmasına ilişkin evrakları zamanında temin edemediğinin açık olduğu,

- Kaldı ki Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11. maddesinde ihraç edilmek şartıyla imalatçılar tarafından kendilerine ilgili malın teslimini takiben üç ay içinde ihraç edilmesi halinde tecil ve terkin uygulamasından yararlanabileceğinin öngörüldüğü, bunun dışında başkaca bir şart öngörülmediği gibi tebliğ ile kanunla öngörülmüş bu şartların genişletilemeyeceği,
gerekçeleriyle dava konusu ödeme emrinde hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varmış ve davanın kabulüne karar vermiş.

Bölge İdare Mahkemesi kararı

İstinaf başvurusunu inceleyen Bölge İdare Mahkemesi, Vergi Mahkemesi kararını usul ve hukuka uygun bulmuş ve istinaf başvurusunu reddetmiş.

Danıştay kararı

Davalı İdarenin temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi;

- Davacı şirketin ilgili dönemde sanayi sicil belgesi dışındaki şartları taşımadığı hususunda bir tespitte bulunulmadığı,

- Davacı şirketin Sanayi Sicil Belgisi’ni 28.05.2015 tarihinde aldığı,

- KDV Genel Uygulama Tebliği’nde, kuruma başvuran ve bu kurumdan söz konusu belgenin verileceğine ilişkin olumlu görüş alanların da bu belgelerin verilmesi beklenilmeden tecil-terkin uygulamasından yararlanabileceğinin düzenlenmiş olduğu,
gerekçeleriyle, ihraç kaydıyla teslim edildiği ve ihraç edildiği ihtilafsız olan mallara isabet eden katma değer vergisinin Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11/1-c maddesi uyarınca tecil-terkin edilmesi gerekirken, davacının bu yöndeki talebinin reddedilerek düzenlenen ödeme emrinde yasaya uyarlık görmemiş ve Bölge İdare Mahkemesi kararını bu gerekçeyle onamış. (Danıştay Dördüncü Dairesi’nin 16.11.2021 tarih ve E:2018/30 K:2021/6839 sayılı kararı.)

Kişisel değerlendirmem

Yukarıda özetlediğim somut olay ve yargı kararlarıyla ilgili değerlendirmelerim özetle şöyle:

- Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11/1-c maddesinde, imalatçıların ihraç kaydıyla yaptıkları satışlar için tecil-terkin uygulaması öngörülmüş. Somut olayda davacının imalatçı olduğu konusunda da bir ihtilaf yok. Kanunun aradığı koşullar yerine getirilmiş, ara dönemde belge olmaması dışında bir eksiklik yok, kanun lafzı da belge aramıyor. Vergi Mahkemesi kararında da belirtildiği gibi İdare, kanunda aranan koşullara yeni bir tane daha eklemiş. İdarenin kanunda aranan şartlara yeni bir şart eklemesi mümkün değil.

- Somut olayda, imalatçının adres değişikliğine bağlı olarak geçici bir dönem Sanayi Sicil Belgesi’ne sahip olmadığı görülüyor. Gerçek durum, davacı imalatçı, geçici bir dönem dışında sanayi sicil belgesi de var. Sanayi Sicil Belgesi’ne sahip olunması yasal koşullardan biri değil ama davacının gerçekte belgesi de var, imalatçı olduğu açık.

- Tecil-terkin uygulamasının yapılmaması durumunda, ihracatçı tarafından imalatçıya ödenecek katma değer vergisi sonuçta ihracatçıya iade edilecek. Zaman farkı dışında uygulamada özünde değişen bir şey yok. Gereksiz bir ihtilaf.

- Son olarak, şunu söylemek isterim. Kanun koyucu gerektiği yerlerde “imalatçı” kavramı yerine “Sanayi Sicil Belgesi sahibi imalatçı” ifadesini kullanmış. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32. maddesinde, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun geçici 39. maddesinde, Vergi Usul Kanunu’nun geçici 30. maddesinde, Damga Vergisi Kanunu’na ekli (2) sayılı tabloda böyle. Kanun koyucu isteseydi, tecil-terkinle ilgili maddede de aynı ifadeyi kullanabilirdi. Kullanmamış, demek ki gerekli görmemiş. Bence gerekli de değil. Çünkü, tecil terkin hükümleri uygulanmasa da, imalatçının ihracatçıya satışında hesaplanan katma değer vergisi ihracatçı tarafından imalatçıya ödenecek, ihracatçı yüklendiği vergiyi iade alacak. Sonuç esas olarak aynı noktada bitiyor, ihraç edilen malların üzerinde vergi yükü kalmıyor.