Kamunun “koşullu” yükümlülükleri

Ahmet ARSLAN
CPA, MBA

Koşullu yükümlülük (Contingent Liability); kısaca, belirli bir olayın gerçekleşmesi ya da belirli şartların ortaya çıkması halinde doğacak olan mali yükümlülüktür.

Bu bağlamda; bir kurum veya birey tarafından başka bir kurum veya kişi lehine verilen garantiler ve diğer taahhütler koşullu yükümlülüklerin tipik örnekleridir.

Özel sektör işletmelerinin de koşullu yükümlülükleri bulunmakla birlikte devletin koşullu yükümlülükleri toplumun genelini ilgilendirmesi nedeniyle daha önemlidir.

Kamu idarelerince özellikle yap-işlet-devret modeli ile yaptırılan yol, köprü, tünel, havaalanı, hastane vb. yapılarda belli sayıda müşterinin bu yapılardaki hizmetlerden yararlanacağı öngörülmekte ve öngörülen sayının altında kalınması halinde aradaki farkın yani işletmeci şirketin kaybının kamu tarafından bütçeden karşılanacağı yönünde sözleşmeler yapılmaktadır.

Ne tür yükümlülüklerin koşullu yükümlülük olarak nitelendirileceği, koşullu yükümlülüklerin nasıl muhasebeleştirileceği ve mali tablolara yansıtılacağı gerek uluslararası standartlarda gerekse ulusal mevzuatta düzenlenmiş bulunmaktadır.

1. Koşullu Yükümlülük Kriterleri

Gerek “Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets” başlıklı IPSAS 19 standardı gerekse “Karşılıklar, Koşullu Yükümlülükler Ve Koşullu Varlıklar” başlıklı Devlet Muhasebesi Standardı 19 (DMS 19)’nda Koşullu Yükümlülük;

1) Geçmiş olaylardan kaynaklanan ve kuruluşun tam anlamıyla kontrolünde bulunmayan bir veya daha fazla kesin mahiyette olmayan olayın ileride gerçekleşip gerçekleşmemesi ile mevcudiyeti teyit edilebilecek olan veya

2) Geçmiş olaylardan kaynaklanan fakat yükümlülüğün yerine getirilmesi için, ekonomik fayda veya hizmet potansiyeli içeren kaynakların kuruluştan çıkma ihtimalinin bulunmaması veya yükümlülük tutarının, yeterince güvenilir olarak ölçülememesi nedeniyle mali tablolara yansıtılamayan mevcut yükümlülük, olarak tanımlanmıştır.

Söz konusu tanımdan anlaşılacağı üzere, koşullu yükümlülük; ortaya çıkması olası olan veya ortaya çıksa dahi kurumdan kaynak çıkışı olasılığı bulunmayan yükümlülüktür. Söz konusu yükümlülük geçmişte imzalanan bir sözleşme nedeniyle verilen garanti ve taahhütlerden kaynaklanmaktadır.

2. Karşılıklar ve Koşullu Yükümlülükler Arasındaki İlişki

Genel olarak, tüm karşılıklar zaman ve tutar açısından kesin olmadıklarından koşulludurlar. Ancak, koşullu yükümlülük açısından “koşullu” kelimesi, tam anlamıyla kuruluşun kontrolünde olmayan bir veya daha fazla olayın ileride gerçekleşip gerçekleşmemesi ile mevcudiyetleri teyit edileceğinden mali tablolara yansıtılmayan varlık ve yükümlülükleri ifade etmek için kullanılır. Buna ek olarak, koşullu yükümlülük kavramı mali tablolara yansıtılma koşullarını sağlamayan yükümlülükler için kullanılır. Karşılıklar, mevcut bir yükümlülük olduklarından ve yükümlülüğün ifası için ekonomik fayda veya hizmet sunumu potansiyeli içeren kaynakların kurum ya da kuruluştan çıkması gerekeceğinden, yükümlülük olarak muhasebeleştirilirler.

Koşullu yükümlülükler yükümlülük olarak muhasebeleştirilmezler, çünkü bunlar: kurum ya da kuruluşun, ekonomik fayda veya hizmet sunumu potansiyeli içeren kaynaklarının çıkışını gerektirecek mevcut bir borcu olup olmadığının teyidini gerektiren olası yükümlülüklerdir ya da bu standartta yer alan muhasebeleştirme ölçütlerini karşılamayan mevcut yükümlülüklerdir. Yükümlülüğün yerine getirilmesi için ekonomik fayda veya hizmet potansiyeli içeren kaynakların kurum ya da kuruluştan çıkmaları olası değildir veya ilgili yükümlülüğün tutarı yeterince güvenilir bir şekilde tahmin edilememektedir.

Kısaca ifade etmek gerekirse; karşılık; ekonomik kaynak çıkışının muhtemel (probable) olması yani gerçekleşme ihtimalinin gerçekleşmeme ihtimalinden yüksek olması, koşullu yükümlülük ekonomik kaynak çıkışının olası (possible) olması halidir.

3. Koşullu Yükümlülüklerin Muhasebeleştirilmesi

“Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets” başlıklı IPSAS 19 standardını aynen benimseyen “Karşılıklar, Koşullu Yükümlülükler Ve Koşullu Varlıklar” başlıklı Devlet Muhasebesi Standardı 19 (DMS 19)’da yer alan düzenlemelere göre;

■ Koşullu yükümlülükler mali tablolara yansıtılmaz.

■ Koşullu yükümlülükler, (ekonomik fayda veya hizmet sunumu potansiyeli içeren kaynakların kurum veya kuruluştan çıkmaları ihtimali düşük olmadıkça), mali tablo dipnotlarında açıklanır.

■ Koşullu yükümlülükler, başlangıçta beklenmeyen biçimde gelişebilirler. Bu nedenle, ekonomik fayda veya hizmet sunumu potansiyeli içeren kaynakların kuruluştan çıkmalarının muhtemel hale gelip gelmediğinin tespiti amacıyla sürekli olarak değerlemeye tabi tutulurlar. Daha önce koşullu yükümlülük olarak dikkate alınmış bir kaleme ilişkin olarak, gelecek ekonomik faydaların kuruluştan çıkışının gerekeceği ihtimali oluşmuş ise olası değişikliğin ortaya çıktığı dönemin mali tablolarında karşılık ayrılır.

Aynı şekilde, Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliği’nin “Garantiler ile diğer koşullu yükümlülüklerin kaydı ve değerlemesi” başlıklı 40/A maddesine göre;

■ Kamu idaresi adına verilen garantiler ile kamu idarelerinin geçmişteki bir olay sonucunda, kontrolünde olmayan gelecekteki belirsiz olayların gerçekleşmesi ya da gerçekleşmemesi ile teyit edilebilecek olan ve ekonomik bir fayda veya hizmet potansiyeli içeren kaynakların çıkışı güvenilir bir şekilde ölçülemeyen diğer koşullu yükümlülükleri nazım hesaplar ana hesap grubunda ihtiyaca göre açılacak hesaplarda izlenir.

■ Ekonomik fayda çıkışı ihtimali uzak olan mali işlemlere ilişkin herhangi bir kayıt yapılmaz.

■ Kamu idarelerince verilen garantiler ve diğer koşullu yükümlülükler, raporlama dönemlerinde değerlemeye tabi tutulur.

■ Koşullu yükümlülüklerden kaynaklanan ve kamu idarelerinden ekonomik bir fayda veya hizmet potansiyeli içeren kaynakların çıkışına neden olabileceği güvenilir bir biçimde tahmin edilen tutarlar için karşılık ayrılır ve faaliyet sonuçları tablosuna yansıtılır.

Görüldüğü üzere, gerek ulusal gerekse uluslararası düzenlemelere göre; koşullu yükümlülüklerden kaynaklanan ve kamu idarelerinden ekonomik bir fayda veya hizmet potansiyeli içeren kaynakların çıkışına neden olabileceği güvenilir bir biçimde tahmin edilen tutarlar için karşılık ayrılır ve Faaliyet Sonuçları Tablosuna yansıtılır.

Belli bir yükümlülük için karşılık ayrılması kurumun giderlerinin de artması anlamına gelmektedir.

5018 saylı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu hesap verebilirlik ve şeffaflığın sağlanması açısından kamu idarelerinin tüm varlık ve yükümlülüklerinin muhasebeleştirilmesi gerektiğine hükmetmektedir.

4. Uygulamadaki Durum

Bilindiği ülkemizde özellikle havaalanı, hastane, otoyol ve köprü gibi altyapı hizmetlerinde yüklenici (işletmeci) firmalar lehine verilen müşteri sayısı garantileri bulunmaktadır.

Söz konusu garantiler kamu idaresi ile yüklenici arasındaki sözleşmelerde öngörülen müşteri sayısının altında kalınması halinde aradaki farkın kamu bütçesinden ödenmesi şeklindedir.

Yukarıda irdelenen ulusal ve uluslararası muhasebe düzenlemelerine göre, koşulun gerçekleşmesinin (örneğin garanti edilen müşteri sayısının altında kalınması) muhtemel olması halinde bu yükümlülük için karşılık ayrılması gerekmektedir.

Bir ihtimalin gerçekleşip gerçekleşmeyeceği tecrübe (yaşanmış, geçmiş durumlar) ve/veya istatistiki yöntemlerle belirlenir.

Bu bağlamda ülkemizde garanti ödemelerinin en sık yaşandığı altyapı hizmeti olarak otoyol ve köprü geçiş ücreti garanti ödemelerine bakmakta fayda bulunmaktadır. Söz konusu garanti ödemeleri Karayolları Genel Müdürlüğü bütçesinden yapılmaktadır. Kurumun bütçe, faaliyet raporu, performans programı ve stratejik plan dokümanlarında yer alan bilgilere göre yüklenici (işletmeci) firmalara yapılan garanti ödemeleri aşağıdaki tabloda gösterildiği şekildedir.

Tabloda görüldüğü üzere, sadece son 5 yıl içinde bütçeden yüklenici firmalara yapılan garanti ödemelerinin tutarı yaklaşık olarak 30 milyar TL’dir.

2022 yılında ödenmesi öngörülen garanti ödemeleri tutarı ise yaklaşık olarak 20 milyar TL düzeyinde bulunmaktadır.

Garanti ödemelerinin gerçekleşmiş olması ve bütçede öngörülmesi yükümlülüğün gelecekte de gerçekleşmesinin olası değil, muhtemel olduğuna ve tutarının güvenilir bir biçimde hesaplanabildiğine işaret etmektedir.

Garanti ödemesi tutarı güvenilir bir biçimde ölçülüp tahmin edilebildiğine ve dolayısıyla kamu idaresinden kaynak çıkışı olası değil muhtemel olduğunun anlaşılmış olmasına karşın kurumun garanti ödemelerini yükümlülük olarak bilançoda muhasebeleştirmek yerine koşullu yükümlülük (yaklaşık olarak 228 milyar TL) olarak nazım hesaplarda göstermeye devam ettiği görülmektedir.

Sonuç

Ülkemizde, kamu idarelerinin bütçelerinden yüklenici (işletmeci) firmalara yapılan garanti ödemeleri olası değil, muhtemel hale geldiğinden koşullu yükümlülük kriterlerini aşıp karşılık ayırma kriterlerine uymaya başlamıştır. Bu nedenle, 5018 saylı Kanun’da da belirtilen hesap verebilirlik ve şeff afl ığın sağlanması açısından bu tür yükümlülükler için karşılık ayrılması ve bu söz konusu karşılıkların ilgili kamu idarelerinin muhasebe sistemi ve mali tablolarında “yükümlülük” olarak gösterilmesi gerekmektedir. Garanti ödemelerinin sadece olası olması ve bu nedenle koşullu yükümlülük kriterlerini karşılaması halinde bunların nazım hesaplarda gösterilmesi ve bilanço dipnotlarında açıklanması icap etmektedir.