Kamu sektörü muhasebesinde enflasyon düzeltmesi

Ahmet ARSLAN

Denetçi / CPA, MBA

5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu ile birlikte kamu hesaplarında tahakkuk esaslı muhasebe sistemine geçilmiş ve kamu idarelerinin muhasebe sisteminin işleyişi özel sektör muhasebesi ve uluslararası muhasebe standartlarına yakınsama göstermeye başlamıştır.

Kanunda kamu idarelerinin her türlü varlık ve yükümlülük ile gelir ve giderlerinin kayıt altına alınması ve böylece kamu hesaplarında şeffaflık ve hesap verebilirliğin sağlanması öngörülmüştür.

Bu bağlamda varlık ve yükümlülük ile gelir ve giderlerinin gerçek değerleri üzerinden muhasebe kayıtlarında gösterilmesi büyük önem arz etmektedir.

İstikrarlı bir ekonomide varlık ve yükümlülüklerin tarihi maliyet değerleri üzerinden kayıtlarda izlenmesi önemli bir sorun teşkil etmezken yüksek enflasyon özellikle maddi duran varlıkların değerinin erozyona uğramasına sebebiyet vermektedir. Bu anlamda özellikle son yıllarda kümülatif anlamda 3 haneyi geçen enflasyon rakamları kamu idarelerinin varlıklarının değerinin güncellenmesini gerekli kılmıştır.

İlk olarak belirtmek gerekir ki, kamu idarelerinin varlık ve yükümlülükleri ile gelir ve giderlerinin yeniden değerleme yöntemiyle güncellenmesi yasal olarak mümkün olmadığı gibi kasıtlı olarak böyle bir yönteme başvurulması görevlilerin yasal sorumluluğuna yol açar. 

Kamu idarelerinde yeniden değerleme yerine enflasyon düzeltmesi yöntemi benimsenmiştir.

Enflasyon düzeltmesi; parasal olmayan kalemlerin enflasyon düzeltmesinde dikkate alınacak tutarlarının düzeltme katsayısı ile çarpılması suretiyle, mali tablonun ait olduğu tarihteki satın alma gücü cinsinden hesaplanmasını ifade etmektedir.

Enflasyon düzeltmesi varlıkların güncel değerlerine yakınsama göstermesine olanak sağladığı gibi enflasyon düzeltmesine tabi tutulan varlıklarda amortisman tutarları varlığın enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş (güncel) olan değeri üzerinden hesaplanacağından daha gerçekçi bir amortisman hesaplaması yapılmasına da olanak sağlar. 

Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliği’ne göre; kapsama dâhil kamu idareleri, içinde bulunulan hesap dönemi dâhil son üç hesap döneminde fiyat endeksindeki artışın %100’den ve içinde bulunulan hesap döneminde %10’dan fazla olması halinde mali tablolarında yer alan parasal olmayan kalemleri enflasyon düzeltmesine tabi tutarlar. 

Yönetmelikte sayılan söz konusu aslında şartlar birkaç yıl önce sağlanmış olmasına ve dolayısıyla mali tablolarında yer alan parasal olmayan kalemlerin enflasyon düzeltmesine tabi tutulması gerekmesine karşın Yönetmelikte yapılan geçici bir düzenleme ile enflasyon düzeltmesi işlemleri 2023 yılı sonuna kadar ertelenmiştir. Bu bağlamda, kamu idarelerinde enflasyon düzeltmesinin nasıl yapılacağına ilişkin olarak Muhasebat Genel Müdürlüğü Genel Tebliği (Sıra No: 85) (Genel Yönetim Kapsamındaki Kamu İdarelerinde Enflasyon Düzeltmesi Uygulaması) 16.12.2023 tarihli Resmî Gazete’de yayımlanmıştır.

Tebliğ; genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerini (merkezi yönetim, mahalli idareler ve sosyal güvenlik kurumları) kapsamaktadır. Bu bağlamda örneğin, KİT’ler, belediye şirketleri, belediye bütçe içi işletmeleri, kamu idarelerinin iktisadi işletmeleri, döner sermayeli işletmeler ve il özel idaresi şirketleri söz konusu tebliğin kapsamı dışındadır. Söz konusu işletme ve şirketler enflasyon düzeltmesi işlemlerini vergi idaresinde yapılan düzenlemelere göre tekdüzen hesap muhasebe sistemi çerçevesinde yapacaktır. 

1. Enflasyon düzeltmesine tabi tutulacak/tutulmayacak kalemler

Genel kabul görmüş muhasebe standartlarına göre bir kurumun mali tablolarında yer alan parasal olmayan kalemler enflasyon düzeltmesine tabi tutulacaktır.

Bununla birlikte, Tebliğ’de sadece şu kalemlerin enflasyon düzeltmesine tabi tutulacağı belirtilmiştir.

- 240-Malî Kuruluşlara Yatırılan Sermayeler Hesabı

- 241-Mal ve Hizmet Üreten Kuruluşlara Yatırılan Sermayeler Hesabı

- 248-Diğer Mali Duran Varlıklar Hesabı

- 250-Arazi ve Arsalar Hesabı

- 251-Yeraltı ve Yerüstü Düzenleri Hesabı

- 252-Binalar Hesabı

- 253-Tesis, Makine ve Cihazlar Hesabı

- 254-Taşıtlar Hesabı

- 255-Demirbaşlar Hesabı

- 257-Birikmiş Amortismanlar Hesabı (-)

- 258-Yapılmakta Olan Yatırımlar Hesabı.

Dolayısıyla, örneğin stoklar da parasal olmayan bir kalem niteliğinde bulunmasına karşın Tebliğe göre, enflasyon düzeltmesine tabi tutulmayacaktır. 

Ayrıca;

- Tutarı 52.000 TL’nin altındaki dayanıklı taşınırlar,

- Tutarı 114.000 TL altındaki taşınmazlar,

- Tutarına bakılmaksızın Haklar ve Diğer Maddi Olmayan Duran Varlıklar,

- Tutarına bakılmaksızın Diğer Duran Varlıklar (294-Elden Çıkarılacak Stoklar ve Maddi Duran Varlıklar Hs.),

enflasyon düzeltmesine tabi tutulmayacaktır.

2. Enflasyon Düzeltmesi Nasıl Yapılacak?

Tebliğ ekinde yer alan parasal olmayan kalemlere enflasyon düzeltmesi uygulanır. 

Enflasyon düzeltmesi işlemi malî yılsonu itibarıyla yapılır.

Enflasyon düzeltmesi işlemi, kamu idarelerinin mali tablolarında yer alan parasal olmayan kalemlerin düzeltme katsayısı ile çarpılması suretiyle gerçekleştirilir. Enflasyon düzeltmesi sonrası yeni değer, ilgili kalemlerin kayıtlı değerlerinin düzeltme katsayısı ile çarpılması suretiyle bulunur. Bulunan yeni değer ile eski değer arasındaki fark, enflasyon düzeltmesi olarak kayıtlara alınır. 

Düzeltme katsayısı mali tabloların ait olduğu aya (Aralık) ilişkin fiyat endeksinin, düzeltmeye esas alınan tarihi içeren aya ait fiyat endeksine bölünmesiyle elde edilen katsayıdır.

Daha önce düzeltme işlemine tabi tutulan bir mali tabloda yer alan ve düzeltmeye esas tarihleri düzeltme yapılmış tarihten öncesi olan kalemler taşıma işlemine tabi tutulur ve düzeltme işlemi, daha önce düzeltilmiş tutarların taşıma katsayısı ile çarpılması suretiyle yapılır. 

Bu nedenle, 2023 yılı sonunda düzeltme işlemine tabi tutulmuş kalemler 2024 yılı sonunda taşıma katsayısı ile tekrar düzeltilecektir

Taşıma katsayısı mali tabloların ait olduğu tarihe ilişkin fiyat endeksinin, bir önceki dönemin sonundaki fiyat endeksine bölünmesiyle elde edilen katsayıdır.

Düzeltmeye tabi tutulan mali tabloda düzeltme tarihinden sonra envantere giren kalemler varsa, bunların düzeltmeye esas tarihlerine kadar inilir ve bulunan düzeltme katsayısıyla düzeltmeye esas değer çarpılmak suretiyle düzeltme işlemi yapılır. 

Mali Kuruluşlara Yatırılan Sermayeler Hesabı ile Mal Ve Hizmet Üreten Kuruluşlara Yatırılan Sermayeler Hesabının enflasyon düzeltmesi işlemleri, ilgili kuruluşların enflasyon düzeltmesi işlemleri esas alınarak yapılır. 

Enflasyon düzeltmesi işlemi, mali yıl sonu itibarıyla amortisman işlemlerinden önce geçici mizana yansıyacak şekilde dönem sonunda yapılır.

Birikmiş amortisman tutarları, ait oldukları varlığın düzeltme katsayısı ile düzeltilir.

Amortisman ayırma işlemi, enflasyon düzeltmesi sonucu ortaya çıkan yeni değer esas alınarak, bu yeni değerin ilgili kalemin kalan ekonomik ömrüne eşit dağıtılması suretiyle yapılır.

Enflasyon düzeltmesi sonucu ortaya çıkan artış tutarları parasal olmayan kalemin ilgili olduğu hesaba, karşılıkları 698-Enflasyon Düzeltme Hesabına kaydedilir. 

698-Enflasyon Düzeltmesi Hesabının bakiyesi, dönem sonu işlemleri bağlamında 690-Faaliyet Sonuçları Hesabına aktarılır.

Sonuç; 

Enflasyon düzeltmesi özellikle maddi duran varlıkların değerlerinin güncellenmesi ve amortismanların da güncel değerler üzerinden daha gerçekçi şekilde hesaplanması açısından büyük önem arz etmektedir. 

Bu nedenle, kamu idarelerinin enflasyon düzeltmesi yaparken muhasebe düzenlemeleri ile Hazine ve Maliye Bakanlığınca yayımlanan yasal düzenlemeleri göz önünde bulundurmalarında fayda bulunmaktadır.

Kaynakça

Ahmet ARSLAN; Mahalli İdareler Muhasebesi, 2. Baskı Ankara.

Ahmet ARSLAN; Merkezi Yönetim Muhasebesi, Ankara.

www.maliekonomim.com