İştirakin tasfiyesinden doğan zararlar

1. Konu

İştirakin tasfiyesinden doğan zararların, kurum kazancının tespitinde dikkate alınıp alınamayacağı konusu yıllardır tartışmalı. Yeni tarihli bir Danıştay Veri Dava Daireleri Kurul (DVDDK) Kararı nedeniyle konuyu toparlamak ve özetlemek istedim.

2. Mali İdare görüşü

Bu makalenin yazımı sırasında tespit edebildiğim ve incelediğim 8 özelgenin 4’ünde, iştirakin tasfiyesinden doğan zararın kurum kazancının tespitinde dikkate alınabileceği, 4’ünde ise alınamayacağı belirtilmiş.

İştirakin tasfiyesinden doğan zararın kazancın tespitinde dikkate alınabileceğini belirten özelgeler 2002, 2005 ve 2006, alınamayacağına ilişkin özelgeler ise 2008, 2011, 2015 ve 2022 tarihli.

Özelgelerin gerekçelerini de kısaca özetleyeyim.

İştirakin tasfiyesinden doğan zararın kazancın tespitinde dikkate alınabileceğini belirten özelgeler, Gelir Vergisi Kanunu’nun 38. maddesi hükmüne dayanılarak verilmiş. Gider yazmaya engel bir düzenleme olmadığı sonucuna ulaşılmış.

İştirakin tasfiyesinden doğan zararın dikkate alınamayacağına ilişkin özelgelerde, Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazancın tespitine ilişkin 38, 40 ve 41. maddelerine, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun kurum kazancının tespitine ilişkin 6. maddesine ve Vergi Usul Kanunu’nun değerleme hükümlerine atıf yapılarak, bu Kanunlarda iştirakin tasfiyesinden kaynaklanan zararların kurum kazancının tespitinde dikkate alınacağına ilişkin bir hüküm bulunmadığı belirtilmiş. Bu gerekçeyle görüş oluşturulmuş.

Özelgelerin tarihlerine bakıldığında, Mali İdarenin 2007 yılında veya 2008 yılının ilk aylarında görüşünü değiştirdiği anlaşılıyor. Her ne kadar Kurumlar Vergisi Kanunu 2006 başında yürürlüğe girmek üzere tamamen değişmişse de, özelgelerde atıf yapılan düzenlemelerde hiçbir değişiklik yok. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun istisna kazançlara ilişkin gider ve zararların kurum kazancının tespitinde dikkate alınamayacağına ilişkin hüküm 2006 öncesi yürürlükte olan 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yer alan hükümden biraz farklı olsa da, özelgelerde bu düzenlemeye ilişkin bir atıf ve yorum yok. Dolayısıyla, İdarenin görüş değişikliğine neden olacak bir yasal değişiklik olmadığı söylenebilir. Bu dönemde yargı içtihadında da bir değişiklik olmadı. Dolayısıyla görüş değişikliğinin görünen bir gerekçesi yok. Zannediyorum İdare konuyu yeniden değerlendirmiş ve görüşünü değiştirmiş.

2012 sonrası özelgeleri İdarenin resmi internet sitesinde yer alıyor, diğer özelgeler ise İdarenin sitesinde yok ama yayınlanmış çeşitli makalelere konu olmuş özelgeler. İncelemek isteyenler bu özelgelerin metinlerine ulaşabilir.

3. Yargı kararları

Konuyla ilgili açılan davalarda farklı kararlar çıkıyor. Bu makalenin yazımı sırasında tespit edebildiğim ve incelediğim 31 Danıştay Kararının 11’i mükellef lehine, 20’si aleyhine. Kararlardan mükellef lehine olan;

·      2’si Danıştay Dokuzuncu Daireye ait, 2019 tarihli,

·      9’u Danıştay Dördüncü Daireye ait, 2001-2017 yıllarına ait,

mükellef aleyhine olan;

·      2’si Danıştay Üçüncü Dairesine ait, 2019 tarihli,

·      18’i Danıştay Dördüncü Daireye ait, tamamı 2019 sonrasına ait. Dördüncü Daire kararlarının 11’i 2021, 3’ü 2022 yıllarına ait.

İncelediğim kararlara bakarak, oluşmuş bir içtihattan bahsedilemeyeceği, Dördüncü Dairenin 2017-2019 döneminde görüş değiştirdiği söylenebilir.

Danıştay kararlarına esas argümanlar özelgelerdeki argümanlardan aslında farklı değil. Ek gerekçeler var. Kısaca özetlemek gerekirse, mükellef lehine olan kararlarda;

·      Kurum kazancının, Gelir Vergisi Kanunu’nun 38. maddesi hükmü çerçevesinde dönem başı – dönem sonu özsermaye kıyaslaması ile belirlendiği,

·      İştirakin tasfiyesi sonucu oluşan zararın gerçek bir ticari zarar olduğu ve kazancın tespitinde dikkate alınmasını engelleyen bir yasal düzenleme olmadığı,

mükellef aleyhine olan kararlarda ise;

·      İştirakin tasfiyesinden doğan zararın gider olarak dikkate alınacağına ilişkin bir hükmün olmadığı,

·      İştirakin tasfiyesinden doğan zararın sermayede meydana gelen azalma niteliğinde olduğu, bu niteliğiyle kurum kazancının tespitinde dikkate alınamayacağı,

·      Kurumlar vergisinden müstesna kazançlara ilişkin gider ve zararların kurum kazancının tespitinde dikkate alınamayacağı,

gerekçelerinin bir veya birkaçına dayanıyor.

Bu kararlara ek olarak ayrıca bir DVDDK kararı var. Bu karar bence hem yeni tarihli olması nedeniyle hem de bu konudaki ilk DVDDK kararı olması nedeniyle önemli ve ayrı başlık açmaya değer.

4. Yeni DVDDK Kararı

DVDDK kararı 2023 tarihli. Bu tarihten sonra verilmiş bir Danıştay Dava Dairesi kararına rastlamadım.

Dava konusu: Aktifte yer alan iştirak hisselerinin, iştirak edilen şirketin tasfiye edilmesi nedeniyle aktiften çıkarılması nedeniyle doğan zararın, kurum kazancından indirilmesi gerektiği ihtirazi kaydıyla verilen geçici vergi beyannamesinde, bu nedenle tahakkuk eden geçici verginin kaldırılması ve ödenen geçici verginin bu kısmının iadesi istemiyle dava açılmış.

Vergi Mahkemesi kararı: Davayı inceleyen Vergi Mahkemesi;

·      Herhangi bir gider ya da zararın matrahı azaltan unsur olabilmesi için Gelir Vergisi Kanunu, Kurumlar Vergisi Kanunu veya Vergi Usul Kanunu'nda buna cevaz veren hüküm bulunması gerektiği,

·      Gelir Vergisi Kanunu'nun 40. maddesinde kazancın elde edilmesi ve idamesi için yapılan genel giderlerden bahsedilmişse de hisse senetlerinin değersiz hale gelmesi sonucu oluşan zararın, genel gider olarak değerlendirilemeyeceği,

·      Bilançoda varlık olarak yer alan unsurların değerinde meydana gelen azalmaların genel gider olmadığı, bunların kazancın elde edilmesi ve idamesi kapsamında değerlendirilerek matrahtan indirilmesinin mümkün olmadığı,

·      Kurumlar Vergisi Kanunu'nda, kurumların tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılmasından dolayı elde ettiği kazancın vergiden müstesna tutulduğu, kazancı müstesna tutulan gelirden doğan zararın kabul edilmemesinin vergileme prensiplerine uygun bir sonuç olacağı,

·      Özetle, kazancı vergiden müstesna tutulan, mevzuatta gider olarak sayılmayan ve genel giderler arasında değerlendirilmesi mümkün olmayan hisse senetlerinin değersiz hale gelmesinden dolayı oluşan zararın, kurum matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınamayacağı gerekçeleriyle davayı reddetmiş.

Danıştay Dokuzuncu Daire kararı: Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesi;

·      Safi kazancın tespitinde indirilebileceği ya da indirilemeyeceği açıkça belirtilmemiş harcamaların gider olarak yazılıp yazılmayacağının tespitinde, harcamaların maliyet unsuru olup olmadığı ve ticari kazancın elde edilmesi ve idamesi için yapılıp yapılmadığının değerlendirilmesinin önem arz ettiği,

·      Bir harcamanın işle ilgili olmasındaki en önemli ölçütün, kurumun bu gidere katlanmış olmasının olduğu, tersine, bir giderin işle ilgili olmadığının ortaya konulabilmesi için de bu giderin işletmenin faaliyet konusuyla ilgisinin olmaması ve kurum yetkililerinin özel amaçla yaptıkları giderlerden olmasının zorunlu olduğu,

·      Dava konusu olayda iştirak edilen şirketin hukuken ortadan kalkması sonucu davacı şirketin iştirakler hesabındaki hisse senetlerinin maliyet bedelinin ve iştirak edilen şirketin sermayesinin tamamlanması için ödenen tutar kadar bir zarar oluştuğu, diğer bir ifadeyle şirket aktifine kayıtlı hisselerin değerlerini kaybetmeleri sonucu şirket öz sermayesinin bu oranda azaldığı, bunun zarar olarak nitelendirilmesinin mevzuatımızdaki hükümlere uygun olduğu,

·      Bu durumda davacı şirketin aktifinde bulunan bağlı ortaklığına ait iştirak hisselerinin, anılan şirketin tasfiye edilmesi nedeniyle karşılıksız kalması sonucu oluşan zararın gider olarak dikkate alınmasında hukuka aykırılık bulunmadığı, bu nedene dayalı olarak ihtirazi kayıtla verilen geçici vergi beyannamesi üzerine tahakkuk eden verginin dava konusu edilen kısmının kaldırılması ve iadesi gerekirken aksi yönde verilen Vergi Mahkemesi kararında hukuki isabet bulunmadığı,

gerekçeleriyle kararı bozmuş. (Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 24/10/2019 tarih ve E:2016/8871, K:2019/5050 sayılı kararı.)

Vergi Mahkemesi ısrar kararı: Mahkeme, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiş.

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu kararı: Temyiz istemini inceleyen DVDDK;

·      Kurumlar vergisi mükelleflerinin safi kazancının belirlenmesinde temel ölçütün, dönem sonu ve dönem başı öz sermaye kıyaslaması olduğu,

·      Uyuşmazlığın çözümünün, aktifte bulunan iştirak hisselerinin, iştirakin tasfiyesi nedeniyle aktiften çıkarılması neticesinde oluşan zararın, kurum kazancının tespitinde dikkate alınıp alınamayacağının ortaya konulmasına bağlı olduğu,

·      Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde yer alan istisnanın, iştirak hisselerinin satılmasından doğan kazançlar için öngörüldüğü, bu istisnanın "satış" işleminin bulunması hâlinde söz konusu olacağı, olayda ise iştirak hisselerinin satılmadığı, iştirakin tasfiyesinin kapanmasından sonra değerinin düşmesi ve karşılığının kalmaması nedeniyle aktiften çıkarıldığı, bu durumda Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının olaya uygulanmasının mümkün olmadığı,

·      İştirak hisselerinin değerleme bedelinden daha az bir bedelle aktiften çıkarıldığı, aktifteki bu azalmanın dönem sonu öz sermayeyi negatif bir unsur olarak etkilediği, dolayısıyla, öz sermaye kıyaslamasına bağlı olarak hesaplanan kâra negatif bir etki yapan bu durumun, kurum kazancının tespitinde esas alınmasında hukuka aykırılık bulunmadığı,

·      Bu durumda davacı şirketin aktifinde bulunan iştirak hisselerinin, iştirak edilen şirketin tasfiye edilmesi nedeniyle karşılıksız kalması sonucu oluşan zararın kurum kazancının tespitinde dikkate alınmasında hukuka aykırılık bulunmadığından, bu nedenle ihtirazi kaydın kabul edilmeyerek adına vergi tahakkuk ettirilmesinde hukuki isabet bulunmadığı

gerekçeleriyle, tahakkuk eden verginin kaldırılması ve iadesi gerekirken aksi yönde verilen ısrar kararının bozulması gerektiği sonucuna ulaşmış, temyiz isteminin kabulüne ve Vergi Mahkemesi ısrar kararının bozulmasına karar vermiş. (Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 15.02.2023 tarih ve E:2021/222 K:2023/96 sayılı kararı.)

5. Kişisel değerlendirmem

Konuyla ilgili özelge ve yargı kararlarından bulabildiklerimi, gerekçelerini gruplayarak yukarıda özetledim. Gördüğünüz gibi Gelir İdaresi yaklaşık 16 yıl öncesine kadar belli bir görüşteyken, sonrasında yorumunu değiştirmiş. Yargı kararları da zamanla birden fazla defa değişmiş. En son yargı kararı da DVDDK kararı ve iştirakin tasfiyesinden doğan zararın kurum kazancının tespitinde dikkate alınabileceği yönünde.

Öncelikle son yargı kararı olan DVDDK kararına ve karara esas gerekçelere katıldığımı söylemek isterim. Kararların ve özelgelerin gerekçelerini yukarıda özetledim. Başta DVDDK kararı olmak üzere, birçoğu ulaşılabilir durumda, ilgilenenler tam metinlerini inceleyebilirler. Bu nedenle oldukça kısa bir değerlendirme yapmak isterim.

·      Kurum kazancının belirlenmesinde temel ölçütün, dönem sonu ve dönem başı öz sermaye kıyaslaması olduğu ve iştirakin tasfiyesinden doğan zararın kazancın tespitinde dikkate alınmasını yasaklayan bir düzenlemenin olmaması gerekçesi bence de önemli ve belirleyici.

·      Mükellef aleyhine olan kararların bazılarında yer alan, sermayede meydana gelen eksilme gerekçesine katılmıyorum. Sermayede meydana gelen eksilmenin zarar addolunmayacağına ilişkin tek hüküm, Gelir Vergisi Kanunu’nun 88. maddesinde. O da gerçek kişilerin gelirlerinin toplanması ve beyanıyla ilgili, sınırlama da menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarına ilişkin. Gerçek kişilerin faaliyet gelirleri ve kurum kazançları için bu hükmün uygulanması söz konusu değil. Kurum kazançlarının vergilemesinde de sermayede meydana azalmayı gider kabul etmeyen hükümler olabilir. Bu çerçevede örneğin, bazı vergi hukukçularının, beş yılda mahsup edilemeyen zararların mahsup olanağının kalmamasını, özü itibariyle sermayede meydana gelen azalma olduğu gerekçesine dayandırmaları söylenebilir. Ancak benzer bir düzenleme iştirakin tasfiyesinden doğan zararlar için yok.

·      Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin üçüncü fıkrası gereği, istisna kazançlara ilişkin giderler veya istisna kapsamındaki faaliyetlerden doğan zararlar, istisna dışı kurum kazancından indirilemiyor. İştirakin tasfiyesinden doğan zararların kurum kazancının tespitinde dikkate alınamayacağına ilişkin yargı kararlarının bazıları, bu hükmü esas alarak verilmiş kararlar. Ancak bu kararların bir kısmı, indirimi tartışılan zararın iştirak kazançları istisnasına ilişkin, bazıları ise iştirak satış kazançları istisnasına ilişkin olduğu kabulüne dayanıyor. Kişisel değerlendirmem, iştirakin tasfiyesinden doğan zararın, her iki istisnayla ilgisi olmadığı şeklinde.

·      DVDDK kararında, her iki görüşe ilişkin argümanların değerlendirildiği ve bir sonuca ulaşıldığı görülüyor. Son derece güzel bir karar. Bununla birlikte kişisel olarak bir eksiklik gördüğümü de ifade etmek isterim. Yukarıda özetlediğim DVDDK kararında bir konu dikkatinizi çekmiştir. DVDDK kararının Vergi Mahkemesi kararı özeti bölümünde, Mahkemenin, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-a (iştirak kazançları istisnası) ve 5/3 (istisna gelirlere ilişkin zararlar) maddelerine atıfla bir değerlendirme yaptığı anlaşılıyor. Danıştay Dokuzuncu Daire kararında Vergi Mahkemesinin bu gerekçesine ilişkin bir değerlendirme yer almasına rağmen DVDDK kararında bu konuda bir değerlendirme yer almıyor. Kurul muhtemelen bu değerlendirmeyi yapmıştır ancak kararda yer verilmemiş olabilir. Buna karşılık DVDDK kararında, bahse konu Kanun’un 5/1-e maddesinde yer alan hükme (iştirak satış kazançları istisnası) ilişkin bir değerlendirmeye yer verilmiş. Bu konu da Vergi Mahkemesi kararı özeti bölümünde yok. Muhtemelen vardır, sınırlı özet içinde yer almamıştır. Bu uyumsuzluk olmasaydı, çok daha mükemmel bir karar olurdu diye düşünüyorum.

Son olarak şunu ifade etmek isterim. Birçok nedenle, bizim vergi sistemimiz yaygın ihtilaflara yol açıyor, konular bir türlü netleşmiyor, istikrarlı uygulama yapılamıyor, içtihat oluşmuyor. Yukarıda bahsettiğim konu da ilginç bir örnek; uzun süre konu bir türlü netleşmemiş, İdare uzun süre verdiği görüşü değiştirmiş, yargı kararları istikrarlı diye düşünülürken olmadığı ortaya çıkmış. Bütün yapısal sorunları çözmek kolay değil ama umarım son DVDDK kararı en azından bu konuda istikrarlı bir uygulama için başlangıç olur.