İştirak tasfiyesi ile oluşan zararın giderleştirilmesi
Sermaye şirketleri ticari faaliyetlerini bizatihi kendileri yürütebilecekleri gibi şubeleri aracılığı ile veya başka şirketler kurarak yahut kurulmuş şirketlere iştirak ederek de yürütebilirler. Şirketlerin ana sözleşmelerinde yazılı amaç ve bu amaca erişebilmek için kullanabilecekleri araçlar içerisinde faaliyetlerini nasıl yürütecekleri, bir başka deyişle şube mi oluşturacakları bir başka şirket mi kuracakları yahut kurulu bir şirkete iştirak mi edecekleri, onların takdir hakkı içerisinde kalır. Bu husus “patron kararı” veya “iş adamı kararı” dediğimiz türden bir takdir hakkına dayanmaktadır.
Bu konudaki takdir hakkına vergi hukuku müdahale edemez. Zaten vergi hukuku özü itibariyle ticaret şirketlerine işletme politikası dikte etmesi mümkün olmayan bir hukuk dalıdır. Ticari yaşamın gelişebilmesi, tabii ki peçelemeli işlemlerle kötüye kullanma hali hariç, vergi hukukunun kendisini özgür bırakabilmesine bağlıdır.
İştirak kâr ederse mesele yoktur. Ama ya zarar ederse? Hatta zarar dolayısıyla iştirak zararlı sonuç verecek şekilde tasfiye edilirse? İşte sorun burada başlamaktadır.
Yurt içinde veya dışında kurulan veya iştirak eden şirket zarar ederse, iştirak eden şirket bu zararı, kendisine aktaramaz. Bu zarar, iştirak edilen şirketin kendi içerisinde kalması ve kapatılması gereken bir zarardır. Hatta iştirakin sermayesini yitirmesi halinde iştirak nezdinde zarar telafi fonu oluşturulması ve söz konusu fona para konulması halinde dahi, bu para gider yazılamaz, iştirakin maliyeti ile ilişkilendirilmesi gerekir.
Ancak iştirakin zararlı olması ile iştirakin zararla sonlanması (tasfiyesinin zararla kapanması) farklı hukuki durumlardır. Zira birinci durumda iştirak hukuki varlığını sürdürürken, ikinci durumda iştirak hukuk âleminden yok olmaktadır. Adeta vefat etmektedir.
Bu zararın giderleştirilip giderleştirilemeyeceği konusunu daha önce köşe yazılarımda değerlendirmiştim. Yazımda kısaca idari anlayışta konuya olumsuz yaklaşıldığını, Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) ticari kazancın tespitinde indirim konusu yapılabilecek giderler (md. 40) arasında “tasfiye edilen iştirakten kaynaklanan zarar”a dair açık bir hüküm olmadığı gerekçesi ile bu zararın gider yazılamayacağı görüşünde olduğunu, eleştirel görüşlerimle birlikte yazmıştım. Bu görüşün aynı Kanunun 38. maddesine aykırılığını da vurgulamıştım.
Yine aynı yazımda konunun Bölge İdare Mahkemeleri nezdinde farklı değerlendirilmekle birlikte kararlarda genellikle “iştirakin zararla tasfiyesi sonucunda öz sermayede oluşan azalma sonucu meydana gelen zararın Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6/2. maddesinin atıfta bulunduğu GVK’nın 38. maddesinde yer alan düzenlemeler gereği indiriminin hukuka uygun olduğu” görüşünün benimsendiğini”, Danıştay 9. Dairesi’nin görüşünün de Bölge İdare Mahkemelerinin haklı görüşü ile aynı yönde olduğunu (Danıştay 9. Dairesi E.2016/20721 K.2019/6986 T.16.12.2019) yazmıştım.
Daha sonraki bir yazımda da Danıştay Vergi Dava Dairleri Kurulunda da konunun değerlendirildiğini ve Yüksek Kurulda da görüşün, söz konusu zararın gider olarak dikkate alınması gerektiği yönünde oluştuğunu aktarmıştım. Danıştay Vergi Dava Dairleri Kurulunun aktardığım Kararı, “İştirak eden şirket konumunda bulunan davacı, iktisap ettiği iştirak hisselerini, envanterine kaydetmek suretiyle aktifinde izlemiş ancak iştirak ettiği şirketin tasfiye edilmesi nedeniyle aktifinden çıkarmasına bağlı olarak zarar ortaya çıkmıştır. Davalı idare, ortaya çıkan zararı safi kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması gerektiğine dair davacının ihtirazi kaydını kabul etmemiştir. Davalı idarenin ihtirazi kaydı kabul etmeme sebebi bu zararın vergi kanunları karşısında kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması gerektiğine dair görüşe dayanmaktadır. Davacı iştirak hisselerini değerleme bedelinden daha az bir bedelle, aktifinden çıkarmıştır. Davacının aktifindeki bu azalma davacının dönem sonu öz sermayesini negatif bir unsur olarak etkilemiştir. Dolayısıyla, öz sermaye kıyaslamasına bağlı olarak hesaplanan kâra negatif bir etki yapan bu durumun, kurum kazancının tespitinde esas alınmasında hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Bu durumda davacı şirketin aktifinde bulunan iştirak hisselerinin, iştirak edilen şirketin tasfiye edilmesi nedeniyle karşılıksız kalması sonucu oluşan zararın kurum kazancının tespitinde dikkate alınmasında hukuka aykırılık bulunmadığından, bu nedenle ihtirazi kaydın kabul edilmeyerek adına vergi tahakkuk ettirilmesinde hukuki isabet bulunmamaktadır” şeklinde oluşmuştur.
Nihayet Danıştay 3. Dairesi de pek yeni bir kararında Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun yukarıda aktardığımız gerekçelerine benzer gerekçelerle “davacı şirketin aktifinde bulunan iştirak hisselerinin, iştirak edilen şirketin tasfiye edilmesi nedeniyle karşılıksız kalması sonucu oluşan zararın kurum kazancının tespitinde dikkate alınması mümkündür” şeklinde karar oluşturmuştur. (E.2023/5530 K.2024/3862 T.7.6.2024).
Böylece artık içtihadın belirttiğimiz yönde oluştuğunu söyleyebiliriz. Danıştay 4. Dairesi’nin kararları da geçmişte bu yönde idi. Ancak anılan Daire daha sonra, söz konusu zararın ticari kazançla illiyet bağının bulunmadığı şeklindeki Ticaret kanunu ile de bağdaşmayan gerekçesiyle bu görüşünden dönmüştü.
Her ne kadar konuya ilişkin içtihat artık belirttiğimiz yönde oluştuysa da, Mali İdarenin yine de bir süre görüşünde direnebileceğini ve bu hususta raporların yazılabileceğini düşünüyorum. Bu nedenle bu konuda ihtirazi kayıtla beyanda bulunarak konuyu yargıya nakletmek, şimdilik en akılcı yol gibi gözüküyor.