İptal edilen kamu ihale sözleşmelerinde damga vergisi

Damga vergisi, bir işlem vergisi olup verginin konusu imzalanan kağıtlardır. Damga Vergisi Kanunu’na göre bir kağıdın (belgenin) damga vergisine konu olabilmesi için şu şartları sağlaması gerekir.

1- Kağıdın imzalanması veya kağıda imza yerine geçen bir işaret konulması,

2- Düzenlenen kağıdın herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olması,

3- Kağıdın Damga Vergisi Kanunu’na ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtlardan olması ve Kanuna ekli (2) sayılı tabloda yer alan istisna edilmiş kağıtlardan olmaması,

4- Kağıdın Türkiye’de düzenlenmesi,

5- Kağıt, yabancı ülkelerle Türkiye`deki yabancı elçilik ve konsolosluklarda düzenlenmişse, kağıdın Türkiye`de resmi dairelere ibraz edilmesi, üzerine devir veya ciro işlemleri yürütülmesi veya herhangi bir suretle hükümlerinden faydalanılması.

Damga vergisinin içinde yaşadığımız dünyada çağdaş bir vergi olmadığını ve sözleşmeler başta olmak üzere bir çok kağıt açısından kayıt dışılığa yol açtını düşünenlerdenim. Damga vergisi, bazı durumlarda mahkemelerin önüne de sıkça gelmektedir. Bu olaylardan bir tanesi Anayasa Mahkemesi (AYM)’nin önüne de gelmiştir. Bu yazımda Danıştay 9. Dairesi’nin iptal edilen kamu ihale sözleşmelerinde damga vergisine ilişkin Damga Vergisi Kanunu’nun ilgili hükmünün iptali için başvurması üzerine AYM’nin 28.02.2023 tarihli RG’de yayımlanan 13/12/2022 tarihli ve 2022/125E., 2022/162 K. sayılı kararını inceleyeceğim.

İptali istenen hüküm, Damga Vergisi Kanunu’na ekli (1) sayılı Tablo’nun “II. Kararlar ve mazbatalar” başlıklı bölümünün (2) numaralı fıkrasının son cümlesi olup söz konusu düzenleme aşağıdaki gibidir.

“İhale Kanunlarına tabi olan veya olmayan resmi daire ve kamu tüzel kişiliğini haiz kurumların her türlü ihale kararları (4/1/2002 tarihli ve 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu kapsamındaki kurum ve kuruluşlara şikâyet veya Kamu İhale Kurumuna itirazen şikâyet ya da yargı kararı üzerine ihalenin iptal edilmesi hâlinde, bu ihale kararının hükmünden yararlanılmayan kısmına isabet eden damga vergisi ret ve iade olunur. Sözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisi ret ve iade edilmez.)”

Görüldüğü üzere, söz konusu hükme göre bir kamu ihale kararı iptal edilince, ihale kararının hükmünden yararlanılmayan kısmı için damga vergisi iptal ve iade edilirken eğer ihale kararı sonrasında ihaleyi alan kişi veya kurumla sözleşme düzenlenmişse bu sözleşme fiilen hükümsüz kalsa da sözleşmeden doğan damga vergisi ret ve iade edilmemektedir. Bu hükmün adaletsiz olduğunda şüphe yok, ama konu biraz kamu ihale süreci ve bu süreçteki farklı aşamalarda (ihale, sözleşme ve ödeme/ifa aşamaları) düzenlenen kağıtların ayrı ayrı damga vergisine tabi tutulmasından kaynaklanıyor. Zira resmi makamlarca yapılan bir ihalede, ihale kararı üzerinden ayrı, ihale sonucunda düzenlenen sözleşmeden ayrı, hatta ihaleye konu mal ve hizmet alımlarına ilişkin ödemeler nedeniyle düzenlenen makbuzlardan ayrı damga vergisi alınmaktadır. Bir koyundan üç post. Oh ne âla!

AYM, konuyu Anayasa’nın 35. maddesinde bir temel hak olarak korunan mülkiyet hakkı ile temel haklara müdahalenin düzenlendiği 13. maddesi kapsamında değerlendirmiş ve düzenlemeyi kanunilik, meşru amaç ve ölçülülük (elverişlilik, gereklilik, orantılılık) testine tabi tutmuştur. Yüksek Mahkeme, düzenlemenin kanuna dayanması nedeniyle kanunilik; vergileme yapılmasında kamu yararı olduğundan meşru amaç kriterlerini sağladığını; ayrıca sözleşmeden kaynaklı damga vergisinin ret ve iade edilmesine izin verilmemesinin kamu alacağının korunması amacı bakımından elverişli ve gerekli bir araç olduğunu ifade ettikten sonra konuyu ölçülülük ilkesinin alt ilkelerinden orantılılık açısından değerlendirmiştir.

AYM, önce kamu ihalesi üzerine bırakılan isteklinin, ihalenin iptali veya tesis edilen işlem nedeniyle ihale dışı kalması sonucunda hem sözleşmenin hükmünden kısmen veya tamamen yararlanamaz hale gelerek sağlanan avantajdan mahrum kaldığını, hem de imzalanan sözleşmenin tümü üzerinden ödemiş olduğu damga vergisini iade alamadığını tespit ettikten sonra; ihalenin iptal edilmesi durumunda ihale kararının hükmünden yararlanılmayan kısmına isabet eden damga vergisinin ret ve iade edilmesine imkân tanınmışken, ihalenin iptali veya ihale üzerine bırakılan isteklinin değişmesi nedeniyle sözleşmenin uygulanma kabiliyetinin kalmadığı durumlarda sözleşmenin hükmünden yararlanılmayan kısmına isabet eden damga vergisinin ret ve iade edilmesine imkân tanınmamasının çelişkili olduğunu belirtmiştir. Mahkeme, ayrıca aynı iş sebebiyle yeniden alınacak ihale kararlarının ve yapılacak yeni veya işin devamı niteliğindeki sözleşmelerin de damga vergisine tabi olacağını vurgulamıştır.

Bu gerekçeyle, AYM ihale sonucu imzalanan sözleşmenin ihalenin iptali veya ihale üzerine bırakılan isteklinin değişmesi nedeniyle uygulanamaz hâle gelmesi durumunda sözleşmenin hükmünden faydalanılmayan dönemlere yönelik damga vergisinin ret ve iade edilmemesinin kişilere aşırı külfet yüklediği ve kuralın orantılı olmadığı sonucuna ulaşarak başvuru konusu düzenlemeyi iptal etmiştir.

Karar 7’e karşı 8 oy ile oyçokluğuyla alınmıştır. Karşı oylar, damga vergisinde vergiyi doğuran olayın kağıdın düzenlenmesi (imzalanması veya imza yerine geçen işaret konulması) olduğu, bir kağıdın damga vergisine konu edilebilmesi için Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yer alması ve bu kağıtların yazılıp imzalanmak suretiyle herhangi bir hususu ispat veya belli etmek üzere ibraz edilebilecek hale gelmiş olmasının yeterli olduğu, yerleşik idari uygulamalar ile yargı kararlarının bu yönde olduğu, başvuru konusu olayda ihale kararının mahkeme kararıyla iptal edildiği, dolayısıyla ortada sözleşmenin ifası açısından hukuki imkansızlık halinin mevcut olduğu ama bu durumun borcu sona erdiren bir sebep olmakla birlikte sözleşmenin geçerliliğiyle ilişkilendirilebilecek bir durum olmadığı, olayda sözleşmeyi baştan itibaren geçersiz kılacak butlan sebeplerinin de bulunmadığı; dolayısıyla imzalanmak suretiyle tekemmül edip verginin konusuna girmiş bulunan bir sözleşmenin daha sonra hükmünden yararlanılmaması veya kısmen yararlanılmış olmasının o sözleşmenin geçmişte kazanmış olduğu bir hususu ispat veya belli edebilecek belge olma niteliğini ortadan kaldırmadığı ve geçmişte gerçekleşmiş olan damga vergisini doğuran olayı hiç gerçekleşmemiş hale getirmediği gerekçesine dayanmaktadır.

AYM’nin kararı, Damga Vergisi Kanunu’nun yarattığı adaletsiz durumu ortadan kaldırma açısından hakkaniyetli olsa da kanun lafzına çok uygun gözükmemektedir. Bu anlamda, kararın karşı oy gerekçesinin kanunun lafzına daha uygun olduğunu düşünüyorum. Ortaya çıkan adaletsiz durum Damga Vergisi Kanunu’nun kendisinden kaynaklanmaktadır. Kamu ihale sözleşmeleri açısından bu adaletsiz durum AYM kararıyla son bulsa da diğer sözleşmeler açısından söz konusu karar tartışmalı bir durum yaratmıştır. Nitekim karar, sözleşme hükümlerinden yararlanılmayan kağıdın damga vergisinin iade edilmesi gerektiği gerekçesine dayanmaktadır. Bu durumda, imzalanan ancak daha sonra iptal edildiği için hükümlerinden yararlanılmayan sözleşmelere ilişkin damga vergisinin ret ve iadesi, söz konusu AYM kararındaki gerekçeye dayanılarak istenebilir.

Sözlerimi artık çağdışı kalmış olan ve kayıtdışılığı körükleyen damga vergisinin kaldırılması veya en azından ıslah edilmesi çağrısıyla noktalıyorum.

Sözün özü: Hakkaniyet, şefkat cübbesi giymiş adalettir.