İnşaat şirketlerinde yeniden değerleme sorunu!

Evet, düzenleme yapıldı ancak çıkarılan Tebliğde konu tam olarak açıklığa kavuşturulamadığı için inşaat sektöründe kafalar karıştı. Vergi uzmanlarının bir kısmı düzenlemeden yararlanılabileceği, diğer kısmı ise yararlanılamayacağı görüşünde!

Konu tam olarak ne ile ilgili?

Konu, inşaat şirketlerinin aktifine kayıtlı arsaların yıl sonuna kadar yürürlükte bulunan düzenlemeye göre yeniden değerlemelerinin yapılıp yapılamayacağı ile ilgili!

Yıl sonuna kadar geçerli olan düzenleme ne?

31 Aralık 2021 tarihine kadar yürürlükte bulunan düzenleme ile, bir defaya mahsus olmak üzere yüzde 2 oranında özel bir vergi ödenmek suretiyle, 9 Haziran 2021 tarihi itibariyle yasal defter kayıtlarında yer alan taşınmazların kayıtlı değerlerinin, Yİ-ÜFE değişim oranı esas alınarak yeniden değerlemeye tabi tutulmak suretiyle yükseltilmesine imkân sağlandı (7326 sayılı Kanun Mad.11, VUK Geçici Mad. 31/7, 530 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği).

Yeniden değerleme uygulamasından, tam mükellefiyete tabi ve bilanço esasına göre defter tutan kollektif, adi komandit ve adi şirketler de dâhil olmak üzere ferdi işletme sahibi gelir vergisi mükellefleri ile kurumlar vergisi mükellefleri yararlanabiliyor. Ancak, dar mükellefiyet esasında vergilendirilen mükellefler, işletme hesabı (zirai işletme hesabı dâhil) esasına göre defter tutan mükellefler, serbest meslek kazanç defteri tutan serbest meslek erbabı mükellefler, finans ve bankacılık sektöründe faaliyet gösteren mükellefler, sigorta ve reasürans şirketleri, emeklilik şirketleri ve emeklilik yatırım fonları, münhasıran sürekli olarak işlenmiş altın, gümüş alım-satımı ve imali ile iştigal eden mükellefler, VUK uyarınca kendilerine kayıtlarını Türk para birimi dışında başka bir para birimiyle tutmalarına izin verilen mükellefler yeniden değerleme uygulamasından yararlanamıyor.

Kanuna göre hangi taşınmazlar için yeniden değerleme yapılamıyor?

Kanuna göre, sat-kirala-geri al (sale & leaseback) işlemine veya kira sertifikası ihracına konu edilen taşınmazlar için yeniden değerleme yapılamıyor (7326 sayılı Kanun Mad.11, VUK Geçici Mad. 31/7). Çünkü, sat-kirala-geri al (sale & leaseback) işlemine veya kira sertifikası ihracına konu edilen taşınmazlar yeniden değerlemenin kapsamı dışında bırakılmış bulunuyor.

Peki, Tebliğe göre hangi taşınmazlara yeniden değerleme yapılamıyor?

Maliye’nin 530 No.lu Tebliğinde yeniden değerleme yapılamayacak taşınmazların kapsamının biraz daha genişletildiği görülüyor. Tebliğde yapılan açıklamalara göre, sat-kirala-geri al işlemine veya kira sertifikası ihracına konu edilen iktisadi kıymetler ile iktisadi kıymetlerin alım, satım ve inşa işleri ile devamlı olarak uğraşanların bu amaçla aktiflerinde kayıtlı bulunan emtia niteliğindeki kıymetler yeniden değerlemeye tabi tutulamıyor (530 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği).

Yine aynı Tebliğde, boş arazi ve arsalar ile kapsama giren işletmelerin kiralamaya konu ettikleri iktisadi kıymetlerin yeniden değerlemeye tabi tutulabileceği açıklanmış bulunuyor.

İnşaat sektörünün yaşadığı tereddüt ne?

Tebliğde, inşaat şirketlerinin alım, satım ve inşaat amacıyla aktiflerinde bulunan emtia niteliğindeki kıymetlerinin yeniden değerlemeye tabi tutulamayacağı, yeniden değerlemeye tabi tutulacak taşınmazların amortismana tabi iktisadi kıymet mahiyetinde olması zorunluluğunun bulunmaması nedeniyle boş arazi ve arsaların yeniden değerlemeye tabi tutulabileceği açık bir şekilde ifade ediliyor (530 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği). Bu açıklamanın mefhum-u muhalifinden hareket edildiğinde, inşaat şirketlerinin emtia niteliğinde olmayan taşınmazları için yeniden değerleme yapabilecekleri sonucuna ulaşılıyor.

Söz konusu düzenleme, yürürlüğe girdiği 9 Haziran 2021 tarihinden bu yana, inşaat şirketlerinin ileride inşaat yapmak üzere yatırım amacıyla satın alarak aktiflerine kaydettikleri arsaların emtia mı yoksa taşınmaz olarak mı değerlendirileceği, bu düzenleme kapsamında yeniden değerlemelerinin yapılıp yapılmayacağı konusunda ciddi tereddütlere neden oldu ve olmaya da devam ediyor. Maliye tarafından çıkarılan Tebliğde bu konuda açık bir düzenleme bulunmaması da, bu tereddütleri artırıyor.

Sektörün yaşadığı tereddütün esas nedenini ise, Maliye’nin 2018 yılında uygulanan aynı kapsamlı yeniden değerleme düzenlemesi ile ilgili olarak verdiği özelgesinde yer alan “hasılat paylaşım sözleşmesi ile kat karşılığı inşaat kapsamında müteahhide verilmiş ve halen devam eden inşaata konu arsa için "250- Arazi ve Arsalar" hesabında izlenip izlenmediğine bakılmaksızın yeniden değerleme yapılamayacağına” ilişkin görüşü oluşturuyor (GİB. Ankara VDB’nin 26.08.2019 tarihli ve 281143 sayılı Özelgesi). Yani, Maliye, inşaat şirketlerindeki bu arsaları emtia olarak kabul ediyor. Nitekim, yapılan vergi incelemelerinde, bu özelge dayanak gösterilerek, inşaat şirketlerinin 2018 yılında yürürlükte olan düzenlemeye göre yaptıkları yeniden değerleme işlemleri kabul edilmedi.
Maliye’nin yeni düzenlemeyle ilgili şifahi görüşü de bu doğrultuda, herhangi bir değişiklik söz konusu değil.

Peki, inşaat şirketlerine ait arsalar emtia mı, taşınmaz mı?

Hemen cevap verelim, Maliye’ye göre EMTİA, Medeni Kanun ve bize göre TAŞINMAZ!

Maliye, inşaat şirketlerine ait arsaları, arsa olarak alınıp satılabileceği veya üzerine inşaat yapılabileceği gerekçesiyle taşınmaz değil de, emtia olarak görüyor ve değerlendiriyor. Tabi bu Maliye’nin görüşü!

Türk Medeni Kanunu’na göre arsa ve araziler, tartışmasız taşınmaz niteliğinde! Taşınmazlar, Türk Medeni Kanunu’nda “Taşınmaz” olarak tanımlanan ve esas niteliği bakımından bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan mallar olarak tanımlanıyor. Bunlar, Türk Medeni Kanunu’nun 704. maddesinde;
Arazi, Tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar, Kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler  olarak sayılmış bulunuyor.

Bize göre de, inşaat şirketlerinin inşaat yapmak üzere satın aldıkları arsalar emtia değil, taşınmaz niteliğinde bulunmuyor. Satın alınan arsa veya arazi üzerine doğrudan inşaat yapılmıyor, öncelikle yapılacak inşaatla ilgili geliştirme (imar vb.) işlemleri yapılıyor. Bu süreç duruma göre 1 ila 3 yıl arasında değişen bir süre devam ediyor. Bu süreçte söz konusu arazi ve arsalar, inşaat bitimine kadar Tek Düzen Hesap Planı ve Muhasebe Sistemine göre “Duran Varlıklar” grubunda 250 Arazi ve Arsalar Hesabı’nda izleniyor. Maliye tarafından yayınlanan 1 Sıra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ekinde yer alan “Tekdüzen Hesap Çerçevesı, Hesap Planı ve Hesap Planı Açıklamaları”nda da, “250. Arazı̇ ve Arsalar” hesap kodu, “işletmeye ait her türlü arazi ve arsaların izlendiği hesaptır.” şeklinde açıklanıyor. İnşaat şirketlerinin gerek yatırım gerekse ileride inşaat yapmak üzere satın alarak aktiflerine kaydettikleri arsalar, taşınmaz niteliğinde bulunuyor ve 250 Arazi ve Arsalar Hesabı’nda izleniyor. Burada hukuken ve muhasebesel anlamda bir tartışma da söz konusu değil.

Maliye’nin yeniden değerleme hakkını kısıtlama yetkisi var mı?

Aslına bakarsanız, Maliye’nin böyle bir yetkisi bulunmuyor. İlgili yasal düzenlemede, Maliye’ye verilmiş bir kısıtlama yetkisi de söz konusu değil.

Söz konusu düzenlemede çok açık bir şekilde sat-kirala-geri al işlemine veya kira sertifikası ihracına konu edilen iktisadi kıymetler için yeniden değerleme yapılamayacağı belirtiliyor. İlgili yasal düzenlemede, bunlar dışında yeniden değerlemenin kapsamı dışında bırakılan başka bir şey de yok. Maliye’nin bu görüşünü söz konusu düzenlemenin yasalaşması sürecinde yasa metnine ekletmeyip de, sonradan Tebliğ ile açıklaması ve şirketlerin yeniden değerleme haklarını kısıtlaması anlaşılır gibi değil! Kaldı ki, yasa koyucunun böyle bir iradesi olsaydı, sat-kirala-geri al işlemi ile kira sertifikası ihracına konu edilen iktisadi kıymetlerde olduğu gibi, inşaat şirketlerinin alım, satım ve inşa işleri yapmak üzere aktiflerinde kayıtlı bulunan arsa ve arazilerin de yeniden değerlemeye tabi tutulamayacağını ilgili maddede açık bir şekilde düzenlerdi (Aynı görüş için bkz. Erdoğan SAĞLAM, “Yeniden değerleme tebliğ taslağı hakkındaki değerlendirmelerim”, 5 Temmuz 2021, T24).

Bize göre, bu şekildeki arsaların söz konusu düzenleme çerçevesinde yeniden değerlemelerinin yapılmasına yasal bir engel bulunmuyor. Bu nedenle, Maliye’nin, inşaat şirketlerinin yatırım veya ileride inşaat yapmak üzere satın aldıkları arsa ve arazilerin Türk Medeni Kanununa göre taşınmaz olduğu ve ilgili yasa hükmü ile yeniden değerlemenin kapsamı dışında bırakılan iki özel durum dışında kaldığı hususlarını gözönünde tutarak, mevcut görüşünü gözden geçirmesinin uygun olacağı görüşündeyiz.

Sektör STK’ları bu sorunu Maliye’ye iletti!

İnşaat şirketlerinde yoğun bir şekilde yaşanan bu yeniden değerleme sorunu, sektörün STK’ları olan KONUTDER (Konut Geliştiricileri ve Yatırımcıları Derneği) ve GYODER (Gayrimenkul Yatırımcıları Derneği) tarafından Maliye’ye aktarılmış bulunuyor.

Sonuç olarak; inşaat sektörü, Maliye’nin kısa süre içerisinde bu konuya açıklık getirmesini bekliyor.