İndirimli kurumlar vergisinde dikkat edilmesi gereken özellikli bir nokta

Murat BİRİNCİ

E. Vergi Müfettişi

Yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlar için indirimli kurumlar vergisi uygulaması

Yatırım teşvik belgesinde yer alan yatırıma katkı ve vergi indirim oranları dikkate alınarak ilgili teşvik belgesi kapsamındaki yatırımlardan elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanması esastır. KVK’nın 32/A maddesinin ikinci fıkrasına 6322 sayılı Kanunla eklenen (c) bendi hükmüyle, mükelleflerin yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımlarının yatırım döneminde diğer faaliyetlerinden 1/1/2013 tarihinden itibaren elde ettikleri kazançlarına, indirimli kurumlar vergisi uygulanması suretiyle yatırıma katkı tutarının kısmen kullandırılması mümkün hale gelmiştir.

Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın (Karar) 15 inci maddesinin 5 inci fıkrasına göre, bu maddeye göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşmamak ve toplam yatırıma katkı tutarının yüzde seksenini geçmemek üzere yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli gelir veya kurumlar vergisi uygulanabilir.

Öte yandan, KVK’nın geçici 9 uncu ve Kararın geçici 8 inci maddeleri uyarınca,  bu Karar ve daha önceki kararlara istinaden imalat sanayiine yönelik (US-97 Kodu:15-37) düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında 1/1/2017 ile 31/12/2022 tarihleri arasında gerçekleştirilecek yatırım harcamaları için bölgesel ve stratejik teşvik uygulamaları kapsamında;

• Vergi indirimi desteğinde uygulanacak yatırıma katkı oranları her bir bölgede geçerli olan yatırıma katkı oranına 15 puan ilave edilmek suretiyle,
• Kurumlar vergisi veya gelir vergisi indirimi tüm bölgelerde yüzde yüz oranında,
• Yatırıma katkı tutarının yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazançlarına uygulanacak oranı yüzde yüz olmak üzere,

teşvik belgesi üzerinde herhangi bir işlem yapılmaksızın uygulanacaktır.

2023 hesap dönemini farklı kılan nedir?

Önceki bölümde kalın puntolarla ifade ettiğimiz üzere, imalat sanayiine yönelik düzenlenen yatırım teşvik belgeleri için öngörülen ilave teşvikler ancak 1/1/2017 ile 31/12/2022 tarihleri arasında gerçekleştirilecek yatırım harcamalarına uygulanacaktır. Başka bir deyişle, süre uzatımı gelmez ise, imalat sanayiine yönelik (US-97 Kodu:15-37) düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında 01/01/2023 tarihinden sonra gerçekleşecek yatırımlar için ilave teşviklerden faydalanılması mümkün bulunmamaktadır.

Toplam yatırıma katkı tutarı ne şekilde hesaplanmalıdır?

Zaten yeterince karmaşık olan indirimli kurumlar vergisi hesaplamasına yeni bir değişken daha eklendi. Hayırlı, uğurlu olsun!

Toplam yatırıma katkı tutarı hesaplanırken yatırım teşvik belgesi kapsamında yapılan yatırımların gerçekleştiği dönem dikkate alınarak;

• 1/1/2017 ile 31/12/2022 tarihleri arasında gerçekleşen yatırımlar için ilave 15 puanlık yatırıma katkı oranı uygulanmalı,
• 01/01/2023 tarihinden sonra gerçekleşen ve henüz gerçekleşmemiş yatırımlar için ise ilave 15 puanlık yatırıma katkı oranı dikkate alınmamalıdır.

Hesaplamanın ne şekilde yapılacağı konusunda yol gösterici olması maksadıyla aşağıda bir örnek uygulamayı okurlarımızla paylaşmak isteriz.

Örnek: (X) A.Ş. 1. bölgede tevsi yatırım türünde toplam 10.000.000.-TL’lik yatırım için yatırım teşvik belgesi almıştır. Yatırıma katkı oranı %40, vergi indirim oranı %80’dir. Yatırıma 2021 yılında başlanmış ve 2022 hesap dönemi sonu itibariyle gerçekleşen yatırım tutarı 4.500.000.-TL’dir. 2023 hesap dönemi ilk üç ayı içerisinde 1.000.000.-TL daha yatırım harcaması gerçekleştirilmiştir. Önceki dönemlerde faydalanılan yatırıma katkı tutarı 2.000.000-TL’dir.

US-97 kodunun 15-37 aralığında olduğu varsayımı ile hesaplama yapmak gerekirse;

31/12/2022 öncesinde gerçekleştirilen yatırım harcamaları için yatırıma katkı oranına 15 puan ilave edilmesi, 2023 yılında gerçekleşen ve henüz gerçekleşmeyen yatırım harcamaları için ise belge üzerinde yazılı yatırıma katkı oranının dikkate alınması gerekmektedir. Mevcut verilere göre yatırıma katkı tutarı aşağıdaki şekilde hesaplanmalıdır:

Toplam Yatırıma Katkı Tutarı =

[2023 Öncesi Gerçekleşen Yatırım Tutarı x (%40 + %15) +

2023’te Gerçekleşen Yatırım Tutarı x %40 +

Gerçekleşmeyen Yatırım Tutarı x %40]

Toplam Yatırıma Katkı Tutarı =

[4.500.000 x (%40 + %15) + 1.000.000 x %40 + 4.500.000 x %40]

Toplam Yatırıma Katkı Tutarı =   4.675.000.-TL

Yatırıma Katkı Oranı (Ortalama) =

[Toplam Yatırıma Katkı Tutarı / Toplam Yatırım Tutarı]

Yatırıma Katkı Oranı (Ortalama) = %46,75

Yatırım döneminde faydalanılabilir en yüksek yatırıma katkı tutarı nasıl hesaplanır?

Yatırıma katkı tutarı tespit edildikten sonra yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazanca indirimli kurumlar vergisi uygulaması sırasında iki tane sınırın kontrol edilmesi gerekmektedir: fiilen gerçekleşen yatırım tutarı ve toplam yatırıma katkı tutarının belirlenen oranı. Yukarıda açıklanan uygulama esasları doğrultusunda, bu tutarlardan düşük olanı uygulama sırasında üst sınır olarak dikkate alınmalıdır.

1. Sınır: Toplam Yatırıma Katkı Tutarının Belirlenen Oranı

[4.500.000 x (%40 + %15) x %100 +

1.000.000 x %40 x %80 +

4.500.000 x %40 x %80] = 4.235.000.-TL

Toplam yatırıma katkı tutarının belirlenen oranı (%80 veya %100) hesaplanırken, 31/12/2022 öncesinde gerçekleştirilen yatırım harcamaları için yatırıma katkı oranına 15 puan ilave edilmiş, yatırıma katkı tutarının yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazançlarına uygulanacak oranı da %100 olarak dikkate alınmıştır. 2023 yılında gerçekleşen ve henüz gerçekleşmeyen yatırım harcamaları için ise ilave 15 puanlık yatırıma katkı oranı dikkate alınmamış, ayrıca yatırıma katkı tutarının yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazançlarına uygulanacak oranı da %80 olarak uygulanmıştır.

2. Sınır: Fiilen Gerçekleşen Yatırım Harcaması = 5.500.000.-TL

Bu hesaplamalara göre, yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazanca indirimli kurumlar vergisi uygulaması sırasında kazancın yeterli olması durumunda 4.235.000.-TL’ye kadar yatırıma katkı tutarından faydalanma imkânı bulunmaktadır. Bu tutarın 2.000.000-TL’lik kısmında önceki dönemlerde faydalanıldığı için 2023 döneminde kazancın yeterli olması durumunda 2.235.000.-TL’ye kadar yatırıma katkı tutarından faydalanılabilecektir.

Tüm matrah için vergi indirim oranı %100 olarak mı uygulanacaktır?

Bu sorunun cevabını peşinen verelim: Hayır!

Tıpkı yatırıma katkı tutarı hesaplamasında olduğu gibi yatırım harcamalarını 2023 öncesi ve sonrası şeklinde ayrıştırarak vergi indirim oranının %100 veya yatırım teşvik belgesinde yazılı oran olarak tespit edilmesi gerekecektir. Diğer bir anlatımla, ilave teşviklerin öngörüldüğü dönemde yapılan yatırımlar nedeniyle hak kazanılan yatırıma katkı tutarından faydalanılırken ilave teşvik kapsamında olan %100 vergi indirim oranı dikkate alınacak, 2023 sonrası dönemde gerçekleşen ve henüz gerçekleşmemiş yatırımlar üzerinden hesaplanan yatırıma katkı tutarından faydalanılırken ise belge üzerinde yazılı vergi indirim oran dikkate alınacaktır.

%100 vergi indirimi uygulanacak matrah:

2023 yılı öncesinde gerçekleşen yatırım harcaması tutarı olan 4.500.000.-TL ile ilave teşvikli yatırıma katkı oranı (%40 + %15) çarpılarak bu yatırıma isabet eden yatırıma katkı tutarı hesaplanacaktır: 4.500.000.-TL x %55 = 2.475.000.-TL. Bu tutarın 2.000.000.-TL’lik kısmından önceki dönemde faydalanıldığı için, 2023 hesap döneminde kalan 475.000.-TL yatırıma katkı tutarına ulaşana kadar %100 vergi indiriminden faydalanılabilecektir.

%100 vergi indirimi uygulanacak matrah =

[475.000.-TL / %20] =  2.375.000-TL

%80 vergi indirimi uygulanacak matrah:

2023 döneminde kazancın yeterli olması durumunda 2.235.000.-TL’ye kadar yatırıma katkı tutarından faydalanılabileceği, bu tutarın da 475.000.-TL’lik kısmı için %100 vergi indirimi uygulanacağı yukarıda belirtilmişti.

2023 hesap döneminde faydalanılabilecek toplam 2.235.000.-TL yatırıma katkı tutarından geriye kalan (2.235.000 - 475.000=) 1.760.000.-TL için indirimli kurumlar vergisi uygulaması sırasında, ilave teşviklerden faydalanılması mümkün olmadığından, vergi indirim oranı %80 olarak dikkate alınacaktır. 1.760.000.-TL’lik yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya dek indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecek matrah aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır:

%80 vergi indirimi uygulanacak matrah =

[1.760.000.-TL / (1-(1-0,8)) x %20] =  11.000.000.-TL

Tablo ile toparlamak gerekirse…

2023 hesap dönemi birinci geçici vergi dönemi kurumlar geçici vergi matrahının 15.000.000.-TL olduğu varsayımıyla;

Sonuç yerine

Halihazırda ‘atomu parçalama düzeyinde’ girift hesaplamalara boğulduğumuz indirimli kurumlar vergisi uygulaması ilave teşviklere ilişkin süre uzatımı gelmediği için daha da karmaşık bir vaziyet aldı. Yapılacak hesaplamalarda hata yapılmaması adına ufak da olsa bir katkı sunmak üzere örnek olayımızı açıklamalarla birlikte sizlerle paylaşmak istedik.