İhraç kayıtlı teslimlerin vergisel boyutuna ve kapsamına ilişkin genel değerlendirme
Burcu ALPTEKİN
Vergi Müfettişi
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun (KDVK) 11/1-(c) maddesi uyarınca düzenlenen ve ihracata yönelik teslim süreçlerini teşvik etmek amacıyla oluşturulmuş “ihraç kayıtlı teslim” müessesesi, hem imalatçılar hem de ihracatçılar açısından ciddi bir finansal avantaj ve operasyonel kolaylık sağlamaktadır. Bu düzenleme kapsamında, imalatçılar tarafından ihracatçılara teslim edilen mallar üzerinden hesaplanan Katma Değer Vergisi (KDV), ihracatçılar tarafından ödenmemekle birlikte, ilgili vergi dönemi beyannamesinde beyan edilmek suretiyle tecil ve terkin mekanizması işletilmektedir. Bu mekanizma, ihracat işlemlerinin rekabet gücünü artırmak amacıyla vergi yükünü minimize etmeyi hedefleyen bir sistem olarak, sadece Türkiye’deki uygulamalara değil, uluslararası ticaretin genel prensiplerine de uygun bir vergi politikası modeli sunmaktadır.
İhraç kayıtlı teslim uygulamasında, tecil edilen verginin terkin edilebilmesi için kanun koyucu tarafından belirlenen en temel şart, teslim edilen malların ihracatçıya teslim tarihini takip eden aybaşından itibaren en geç üç ay içinde yurt dışına fiilen ihraç edilmiş olmasıdır. Ancak ihracatın mücbir sebepler veya beklenmedik durumlar nedeniyle üç ay içinde gerçekleştirilememesi halinde, en geç üç aylık sürenin dolduğu tarihten itibaren on beş gün içinde başvuran ihracatçılara üç aya kadar ek süre verilebilir. Belirtilen süre içinde ihracatın gerçekleşmemesi durumunda, tecil edilen vergi, tahakkuk ettirildiği tarihten itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 51’inci maddesi kapsamında belirlenen gecikme zammıyla birlikte tahsil edilmektedir. Bununla birlikte, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu çerçevesinde ihracatın gerçekleşmemesine esas mücbir sebeplerin varlığı halinde, tecil edilen vergi, tecil edildiği tarihten itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 48’inci maddesine göre ilgili dönemler için geçerli tecil faizi ile birlikte tahsil edilmekte ve bu durum, uygulamanın dinamik yapısını ve mükellefler açısından esneklik sağlama kabiliyetini ortaya koymaktadır.
Ancak, ihraç kayıtlı teslim uygulaması, sadece ihracatçılara yönelik kolaylıklar sunmakla sınırlı kalmamakta; imalatçıların ihracatçılara yaptığı teslimlere ilişkin KDV iadelerinin hesaplanması ve iadesinde de son derece sistematik ve detaylı bir mekanizma işletilmektedir. Bu bağlamda, imalatçılar tarafından iade talep edilen KDV tutarı, ihracatçılara yapılan teslimlerin imalatçı satış bedeli üzerinden hesaplanan vergiden, herhangi bir matrah değişikliği nedeniyle imalatçı aleyhine oluşan farkların düşülmesi suretiyle belirlenmekte ve bu tutar, asla fiili ihracattan kaynaklanan toplam KDV yükünü aşmamaktadır. İade işlemleri ise, ihracatın fiilen gerçekleşmesi ve ilgili gümrük çıkış beyannamesinin kapanmasının ardından yapılmakta olup, bu süreçte imalatçıların beyan ettiği bilgiler ile gümrük kayıtları arasında tam bir uyum sağlanması esası gözetilmektedir.
Öte yandan, ihracatın üç ay içinde gerçekleştirilememesi durumunda, mücbir sebepler veya beklenmedik durumların varlığı halinde, Hazine ve Maliye Bakanlığı ya da yetkilendirdiği vergi daireleri tarafından ihracatçılara üç aya kadar ek süre tanınabilmesi hususu, uygulamanın esneklik kazandıran önemli yönünü teşkil etmektedir. Denilebilir ki, bahse konu süre uzatımı imkânı, ihracatçılar açısından hem hukuki belirlilik hem de ticari güvenlik unsurlarını güçlendiren etmenlerden olacaktır. Böylelikle, açıktır ki, ihraç kayıtlı teslim uygulaması, hem vergi tahsilat sisteminin sürekliliği hem de uluslararası ticaretin hızlandırılması adına çok yönlü bir etki mekanizması oluşturmaktadır.
Bunun yanında belirtmek elzem olacaktır diye düşünüyorum, tecil veya terkin edilen söz konusu vergiler hakkında ihracatçılar bakımından KDVK’nın 32’nci maddesi hükmü uygulanmamaktadır. Başka bir ifadeyle; KDVK’nın 11/1-(c) maddesi kapsamında ihracatçıların ihraç kayıtlı olarak teslim aldığı mallara ilişkin KDV tutarını indirim konusu yapması ve söz konusu işlemden kaynaklı KDV iadesine gitmesi mümkün bulunmamaktadır.
Bu bağlamda, ihraç kayıtlı teslim müessesesinin teorik altyapısı, hukuki dayanakları ve uygulamaya ilişkin detaylarının analiz edilmesi, uygulamadan doğabilecek sorunların öngörülmesi ve bu sorunlara yönelik çözüm önerilerinin geliştirilmesi açısından ciddi önem arz etmekte olup konuya ilişkin özellikli birkaç hususa da bugünkü yazımda değinmek istiyorum.
Nedir peki “imalatçılar tarafından iade talep edilen KDV tutarının, ihracatçılara yapılan teslimlerin imalatçı satış bedeli üzerinden hesaplanan vergiden, herhangi bir matrah değişikliği nedeniyle imalatçı aleyhine oluşan farkların düşülmesi suretiyle belirlenmekte olduğu ve bu tutarın, asla fiili ihracattan kaynaklanan toplam KDV yükünü aşmaması gerektiği” hususu?
Şöyle ki, tecil edilecek vergi miktarı, mükellefin ihraç kaydıyla teslimleri nedeniyle hesaplanan vergi tutarından fazla olamayacaktır. Ancak mükellefin ödemesi gereken vergi tutarı, ihraç kaydıyla teslimleri nedeniyle hesaplanan vergi tutarından az ise esasa konu olan vergi tutarı mükellefin ödemesi gereken vergi tutarı olacaktır. İhraç kaydıyla teslim bedeli üzerinden hesaplanan KDV tutarından tecil edilemeyen bir kısım varsa, bu kısım da imalatçı mükellefe iade edilmesi gereken tutar olacaktır. Konuya ilişkin üç varyasyonla netleştirme yapmak yerinde olacaktır diye düşünüyorum;
Örnek 1: İmalatçı (B) Sanayi Ticaret Ltd. Şti. 2024 Ocak vergilendirme döneminde İhracatçı (ABC), firmasına ihraç kaydıyla 200.000 TL tutarında mobilya ile iç piyasaya 100.000+KDV mobilya teslim etmiştir. (B) imalatçı firmanın bu döneme ait toplam KDV indirimi 19.000-TL’dir.
(B)’nin ilgili dönem beyannamesi ile tecil işlemlerine ilişkin hesaplamalar aşağıdaki şekilde yapılacaktır;
Hesaplanan KDV [(100.000 +200.000) x % 10] 30.000-TL
Toplam İndirilecek KDV 19.000-TL
Ödenmesi Gereken KDV 11.000-TL
Tecil Edilebilir KDV (200.000 x %10) 20.000-TL
Tecil Edilecek KDV 11.000-TL
İhracatın Gerçekleştiği Dönemde İade Edilecek KDV 9.000-TL
Ödenmesi Gereken KDV 0,00-TL
Örnek 2: İmalatçı (Y), Mart/2024 vergilendirme döneminde 600.000 TL yurtiçine, ihracatçı firmaya ise ihraç kaydıyla 120.000 TL otomobil lastiği teslim etmiştir. Mükellefin Mart ayında indirilecek KDV toplamı 80.800- TL’dir.
(Y)’nin Mart ayı tecil işlemlerine ilişkin hesaplamaları aşağıdaki şekilde yapılacaktır;
Hesaplanan KDV [(600.000 + 120.000) x (% 20)] 144.000-TL
Toplam İndirilecek KDV 80.800-TL
Fark (Ödenmesi Gereken KDV) 63.200-TL
Tecil Edilebilir KDV (120.000 x %20) 24.000-TL
Tecil Edilecek KDV 24.000-TL
Ödenmesi Gereken KDV 39.200-TL
Adı geçen mükellef Mart/2024 vergilendirme dönemine ilişkin 39.200-TL KDV’yi vergi dairesine ödeyecek, 24.000-TL KDV ise ihracatın gerçekleşmesini müteakip terkin edilmek üzere tecil edilecektir.
Örnek 3: İmalatçı (A), Ekim/2024 vergilendirme döneminde yurtiçine 180.000+KDV-TL, ihracatçı firmaya ise ihraç kaydıyla 40.000+KDV-TL tutarında gömlek teslim etmiştir. Mükellefin Ekim/2024 dönemindeki toplam indirilecek KDV tutarı ise 90.000 TL’dir. İmalatçı mükellefin, Ekim/2024 vergilendirme dönemi beyannamesinin düzenlenmesi ve tecil işlemlerine ilişkin hesaplamalar aşağıdaki şekilde yapılacaktır;
Hesaplanan KDV [(180.000 + 40.000) x (%20)] 44.000-TL
Toplam İndirilecek KDV 90.000-TL
Sonraki Döneme Devreden KDV 46.000-TL
Tecil Edilebilir KDV (40.000 x %20) 8.000-TL
Tecil Edilecek KDV 0,00-TL
İhracatın Gerçekleştiği Dönemde İade Edilecek KDV 8.000-TL
Tecil-terkin uygulamasından “imalatçı” vasfını haiz satıcılar yararlanabileceği üzere, bu kapsamdaki “imalatçının” sanayi siciline kayıtlı ve sanayi sicil belgesini haiz olması veya T.C. Tarım ve Orman Bakanlığından alınmış çiftçi kayıt belgesi, gıda işletmesi kayıt belgesi ve işletme onay belgelerinden(üretici belgesi) herhangi birine sahip olması, ilgili meslek odasına kayıtlı bulunması ve üretimin yapıldığı dönemde yürürlükte bulunan Sanayi Sicil Tebliğlerinde öngörülen sayıda işçi çalıştırması ve gerekli araç parkına sahip olması veya kapasite raporundaki üretim altyapısına sahip olması gerekmektedir.
Ayrıca, tecil-terkin işlemleri imalatçıların ihraç kaydıyla satışını yaptıkları mal teslimlerine uygulanacak olup satıcının ihraç kaydıyla satışını yaptığı malın, ihraç edilen nihai mamul olması gerekmektedir. Bu şartı taşımayan teslimlerde tecil-terkin işlemi uygulanmaz. Benzer şekilde, ihraç kaydıyla teslimi yapılan malın, ihracat faturası ve gümrük beyannamesinde yer alan malla aynı olması gerekmektedir. Aynı olmasına rağmen fatura ve/veya gümrük beyannamesinde farklı belirtilmesi halinde, ihraç kaydıyla teslim edilen mal ile ihraç edilen malın aynı olduğunun, bu konuya münhasır vergi inceleme raporu veya YMM raporu ile tespiti istenecektir.
Konuya ilişkin T.C. Gelir İdaresi Başkanlığı Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 24/08/2022 tarih ve 84974990-130[KDV.1/İ-11-2021/128]-382550 sayılı “Üretilerek aktife alınan makinanın ihraç kayıtlı teslimi” konulu özelgesinde, “…makine imalatı faaliyeti ile iştigal eden Firmanız tarafından üretilerek aktifinize kaydedilen "beton püskürtme makinesi"nin Firmanız işlemlerinde kullanıldıktan sonra herhangi bir değişiklik yapılmadan ihraç edileceği belirtilerek, söz konusu makinenin Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun 11/1-c maddesi kapsamında ihraç kayıtlı teslime konu edilip edilemeyeceği hususunda Başkanlığımız görüşünün talep edildiği anlaşılmaktadır.
…özelge talep formu ekinde bulunan belgelerin incelenmesinden, …/…/… tarih ve …… No.lu Sanayi Sicil Belgesinde Firmanızın üretim konuları arasında "yeraltı beton püskürtme makinesi" üretiminin yer aldığı, …/…/… tarih ve …/… sayılı Kapasite Raporunda ise "tünel, yeraltı ve yer üstünde kullanılan dizel ve elektrik motorlu iş makineleri" üretimi konusunda faaliyet gösterdiğiniz anlaşılmaktadır.
Bu hüküm ve açıklamalara göre, Firmanız tarafından üretilerek aktifinize kaydedilen beton püskürtme makinesinin, sanayi sicil belgenizde yer alması ve imalatçı sayılmanın diğer şartlarının da taşınması kaydıyla, 3065 sayılı KDV Kanununun 11/1-c maddesi kapsamında ihraç kaydıyla teslimi mümkün bulunmaktadır.” açıklamalarına yer verilmiştir.
Tarafların, diğer bir değişle ihraç kayıtlı teslime konu olan malı teslim eden imalatçı vasfını haiz satıcı ile ihraç kayıtlı mal teslim alan ihracatçılar bakımından işleme konu olan tutarların hesap, kayıt ve işlemlere intikali de önem arz etmektedir. Şöyle ki;
İhraç Kayıtlı Mal Teslim Alan İhracatçılar Bakımından Muhasebe İşlemleri
İhracatçılar tarafından ihraç kayıtlı olarak alınan mallar, KDV indirimi yapılmaksızın muhasebe kayıtlarına alındığı üzere ihraç kayıtlı teslim faturasında (açık ifade ile altında ‘’KDV Kanunu’nun 11/1-(c) maddesi uyarınca ihraç kayıtlı olarak teslim edildiğinden KDV tahsil edilmemiştir.’’ benzer bir not bulunan faturada) görülen KDV faturada belirtilen ibare ile gösterilmesi zorunlu olan tutar olup bu çerçevede ihracatçının yapacağı muhasebe kaydını etkilememektedir. Bahse konu KDV, ihracatçı tarafından muhasebe kaydında yer almayacak, ayrıca KDV beyannamesinde de indirimler arasında gösterilmeyecektir. İhracatçı açısından KDV ödenmeksizin teslim alınan mal yine aynı minvalde KDV hesaplanmaksızın ihracata konu olduğu için ihracatçı açısından KDV yönünden sorun teşkil edecek bir durum bulunmamakta, söz konusu uygulamada, KDV yönünden sorumluluk, ihraç kaydıyla mal teslim eden imalatçı vasfına haiz satıcı üzerinde kalmaktadır. Konuyu şu örnekler ve kayıtlarla somutlaştıralım;
-
A Dış Ticaret A.Ş., B San. ve Tic. A.Ş.’den 300.000,00-TL tutarında ihraç kayıtlı olarak mal teslim almış olup muhasebe kaydı şu şekilde olacaktır;
153 Ticari Mallar 300.000,00
320 Satıcılar 300.000,00
-
A Dış Ticaret A.Ş. ihraç kayıtlı olarak teslim aldığı malların tamamını satın aldığı tarihin ertesi aybaşından itibaren 3 ay içerisinde 11.000 USD karşılığı 1 $ = 33,06 kurundan 363.660,00-TL tutarından ihraç etmiş olup, buna ilişkin muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır;
120 Alıcılar 363.660,00
601 Yurtdışı Satışlar 363.660,00
İhraç Kayıtlı Mal Teslim Eden İmalatçılar Bakımından Muhasebe İşlemleri
Yukarıda da belirttiğim üzere, KDVK’nın 11/1-(c) maddesi uyarınca yapılan teslimlerde fatura KDV’li olarak kesilmekle beraber faturanın altına; “3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11/1-(c) maddesi hükümlerine göre ihraç edilmek şartıyla teslim edildiğinden Katma Değer Vergisi tahsil edilmemiştir” ibaresi yazılmakta olup, ihracatçıdan tahsil edilmeyecek olan KDV’nin tahakkuk tutarına dahil edilebilmesini teminen, diğer teslim KDV'leri ile birlikte KDV beyannamesinde, teslim KDV’si olarak gösterilecektir, ki indirimlerden sonra kalan ödenecek KDV tutarının ihraç kayıtlı teslim KDV tutarına eşit veya daha yüksek çıkması durumunda, KDV tahakkukunun ihraç kayıtlı teslim KDV’si kadarlık kısmı, faizsiz olarak tecil edilecek, tecil olunan ilgili vergi tutarı, ihracatın gerçekleştiği dönemde terkine konu edilecektir. İhraç kaydıyla mal teslim eden imalatçının ilgili aydaki KDV beyannamesinde, indirim fazlalığı dolayısıyla ödenecek KDV’si çıkmamışsa, başka bir ifadeyle devreden KDV’si varsa ihraç kayıtlı teslim faturasındaki KDV’nin ihracatın gerçekleştiği dönemde, nakden veya mahsuben iadesi veya daha sonraki aylarda indirim hakkı olarak devretmesi de mümkün bulunacaktır. Konuyu örneksel ve kayıtsal mecraya taşımak istiyorum;
-
X San. Ve Tic. A.Ş. imal ettiği mallardan 100.000,00+%20 KDV tutarındaki kısmını Y Dış Tic. A.Ş.’ye ihraç kayıtlı olarak satmış olup, buna ilişkin muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır;
120 Alıcılar 100.000,00
192 Diğer KDV 20.000,00
600 Yurtiçi Satışlar 100.000,00
391 Hesaplanan KDV 20.000,00
-
İhraç Kayıtlı Teslim Sonucunda Tecil ve Ödeme Çıkması Durumunda Ay Sonu KDV Tahakkuk Kaydı;
391 Hesaplanan KDV 50.000,00
392 Diğer KDV 20.000,00
191 İndirilecek KDV 10.000,00
360 Ödenecek Vergiler ve Fonlar 20.000,00
İhracat gerçekleşip terkin işlemi tamamlandığında yapılan muhasebe kaydı;
392 Diğer KDV 20.000,00
192 Diğer KDV 20.000,00
-
İhraç Kayıtlı Teslim Sonucunda Sadece Tecil Çıkması Durumunda Ay Sonu KDV Tahakkuk Kaydı;
391 Hesaplanan KDV 50.000,00
191 İndirilecek KDV 30.000,00
392 Diğer KDV 20.000,00
İhracat gerçekleşip terkin işlemi tamamlandığında yapılan muhasebe kaydı;
392 Diğer KDV 20.000,00
192 Diğer KDV 20.000,00
-
İhraç Kayıtlı Teslim Sonucunda Tecil ve İade Çıkması Durumunda Ay Sonu KDV Tahakkuk Kaydı;
391 Hesaplanan KDV 50.000,00
191 İndirilecek KDV 40.000,00
392 Diğer KDV 10.000,00
İhracat gerçekleşip terkin işlemi tamamlanıp kalan kısmın iadesi istendiğinde yapılan muhasebe kaydı;
392 Diğer KDV 10.000,00
136 Diğer Çeşitli Alacaklar 10.000,00
192 Diğer KDV 20.000,00
Gelelim konuya ilişkin özellik arz eden birkaç hususa;
İhracatın Gerçekleşmemesi
İhracatçıların, ihraç kayıtlı olarak temin ettikleri malları süresi içinde ihraç edememesi veya hiç ihraç edememesi durumunda, bu teslimlerin hukuki ve ekonomik nitelikleri itibarıyla yurtiçi teslim olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Böyle bir durumda, ihraç kaydıyla teslim edilen mallara ilişkin olarak hesaplanıp tecil edilen katma değer vergisi (KDV), tecil tarihinden itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 51. maddesi uyarınca belirlenen gecikme zammıyla birlikte imalatçıdan tahsil edilecektir. Ancak, söz konusu malların, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda tanımlanan mücbir sebeplerden ötürü ihraç edilememesi halinde, tecil edilen vergi 6183 sayılı Kanun’un 48. maddesi kapsamında tecil faizi hesaplanarak tahsil edilecektir.
Öte yandan, ihracatın gerçekleşmemesi durumunda imalatçının tahsil ettiği vergiyi ihracatçıya rücu etmesi halinde, ihracatçı açısından ihraç kaydıyla teslim edilen mallara ilişkin hesaplanan KDV, ihracatın yapılması gereken sürenin veya verilen ek sürenin sona erdiği tarihi takip eden dönemde indirilebilir hale gelmektedir. Bu çerçevede, ihracatçılar süresi içinde ihraç edemedikleri mallara ilişkin olarak ödedikleri KDV’yi, söz konusu sürelerin sona erdiği tarihten itibaren başlayan vergilendirme döneminden başlayarak ve en geç bu dönemi takip eden takvim yılı sonuna kadar indirim konusu yapabilirler. Eğer mallar daha sonra ihraç edilirse, bu tutarlar ihracattan doğan KDV iade hesaplamalarına dahil edilebilecektir.
Konuya İlişkin Özelge Değerlendirmesi ve Pratik Yansımalar
Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 04.07.2023 tarih ve 97726449-130[1410259917]-84525 sayılı özelgesinde, ihraç kaydıyla teslim edilen malların ihracatının gerçekleşmemesi durumunda, ihracatçıya tahsil edilmeyen KDV için ihracatçı firmaya bir fatura düzenlenerek rücu edilebileceği ifade edilmiştir. Bu faturada, ilk düzenlenen faturaya atıfta bulunulması gerektiği, ancak teslim bedeline yer verilmeden yalnızca ilgili KDV tutarının gösterilmesi gerektiği vurgulanmıştır. Aynı zamanda, ihraç kaydıyla teslim gerçekleştiren kişinin imalatçı vasfını taşımadığının anlaşılması durumunda, bu tür teslimlere ilişkin hesaplanan verginin ihracatçı tarafından, ihraç kaydıyla teslimin yapıldığı yılı takip eden yıl içinde ve ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde indirim konusu yapılabileceği belirtilmiştir.
Malların İade Edilmesi Durumunda İşlemler
İhracatçının ihraç kayıtlı olarak teslim aldığı malları ihracat süresi içinde ihraç edememesi ve imalatçıya iade etmek istemesi durumunda, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 16.07.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-ÖTV 8-2129 sayılı özelgesine göre, imalatçı açısından herhangi bir düzeltme işlemine gerek bulunmamaktadır. İade edilen mallara ilişkin daha önce hesaplanan KDV, iadenin gerçekleştiği döneme ait KDV beyannamesinde, “Satıştan İade Edilen, İşlemi Gerçekleşmeyen veya İşleminden Vazgeçilen Mal ve Hizmetler Nedeniyle İndirilmesi Gereken KDV” satırında beyan edilerek indirim hesaplarına alınabilecektir.
İhracatçı açısından ise süresi içinde ihraç edilemeyen malların iadesi halinde, KDV Kanunu’nun 35. maddesi kapsamında gerekli defter kayıt ve belge düzenlemelerinin yapılması gerekmekte olup, bu işlem için ayrıca iade faturası düzenlenmesine veya KDV hesaplanmasına gerek bulunmamaktadır. Bu durum, ihracatçıların indirim hesaplarına almadıkları KDV ile ilgili belgeleri adı geçen durum göz ardı edilmeyecek şekilde kayıt altına alarak düzeltme yapmalarını gerektirecektir.
İmalatçı Lehine Matrahta Değişiklik Meydana Gelmesi
İhracatçılar tarafından yurt dışına gerçekleştirilen mal teslimleri karşılığında alınan vergi iadeleri, döviz kuru farkları ve kaynak kullanımı destekleme primleri gibi gelir unsurları üzerinden KDV hesaplanmaması gerekmektedir. Bununla birlikte, ihracatçılar tarafından ihraç kaydıyla satın alınan malların bedelinin, ihracat sürecini takip eden dönemde imalatçılara reklamasyon, vergi iadesi, döviz kuru farkı, kaynak kullanımı destekleme primi, faiz gibi unsurlar dolayısıyla kısmen veya tamamen aktarılması durumunda, KDV Kanunu’nun 20’nci maddesi uyarınca bu tutarlar ihraç kaydıyla yapılan teslim bedeline dâhil edilecektir. Bu çerçevede, ihraç kaydıyla teslimlerde teslim tarihinden sonra ortaya çıkan ve ihracatçılar tarafından imalatçılara ödenen tutarlar için, imalatçılar tarafından ihracatçı adına bir fatura düzenlenmesi gerekmekte olup, söz konusu faturada yapılan ödemenin mahiyeti açıkça belirtilecek, malın tabi olduğu oran üzerinden KDV hesaplanacak ve hesaplanan KDV’nin tahsil edilmediğine dair bir not düşülecektir. Ayrıca, faturada ödemenin kaynağını teşkil eden ilk ihraç kaydıyla teslim faturası ve ilgili ihracata ilişkin gümrük beyannamesine ait tarih ve numara belirtilerek atıfta bulunulması gerekmektedir. Bu süreçte, imalatçı tarafından faturada beyan edilen KDV, fatura tarihini kapsayan döneme ilişkin KDV beyannamesinde hem hesaplanan KDV hem de indirilecek KDV olarak bildirilecek ve bildirime ilişkin “Tevkifat Uygulanmayan İşlemler” tablosundaki uygun satır kullanılacaktır. Ancak, ihracatçılar, bu fatura üzerinde belirtilen ancak imalatçıya ödenmeyen KDV tutarını indirim konusu yapamayacaklarından, kendi KDV beyannamelerine de dâhil etmeyeceklerdir.
İmalatçı Aleyhine Matrahta Değişiklik Meydana Gelmesi
KDV Kanunu’nun 11/1-(c) maddesinde, ihracatçılara ihraç kaydıyla mal teslim eden imalatçılara iade edilecek katma değer vergisinin, ihraç edilen mala ilişkin imalatçı satış bedeli üzerinden hesaplanan vergiden, imalatçı aleyhine matrahta meydana gelen değişiklikler sebebiyle hesaplanan verginin düşülmesinden sonra kalan tutardan fazla olamayacağı belirtilmiştir. Bu bağlamda, imalatçı aleyhine oluşan döviz kuru farkları gibi unsurlar için ihracatçılar tarafından düzenlenen faturada KDV hesaplanmamakta ve bu faturalarda “3065 sayılı KDV Kanununun (11/1-c) maddesi hükümlerine göre, ihraç edilmek şartıyla yapılan teslimlerde imalatçı aleyhine matrahta meydana gelen değişikliğe ilişkin olduğundan KDV hesaplanmamıştır.” ifadesine yer verilmektedir. Ayrıca, söz konusu faturada imalatçı tarafından düzenlenen önceki faturanın tarih ve sayısının da belirtilmesi gerekmektedir. İmalatçıya iade edilecek KDV tutarının hesaplanmasında, imalatçı aleyhine ortaya çıkan kur farkları gibi unsurlar, teslim bedeli üzerinden hesaplanan KDV’den düşülmekte; ancak, iade talep dilekçesi verildikten sonra ortaya çıkan kur farkları dolayısıyla iade hesaplarında herhangi bir düzeltme yapılmamaktadır. Bunun yanı sıra, ihracatçı tarafından yurt dışındaki firmalara ödenen ve yalnızca yurt dışında ifa edilip faydalanılan mümessillik, pazarlama ve reklam gibi hizmetler KDV’nin konusuna girmeyeceğinden bu hizmetler karşılığında imalatçılara aktarılan tutarlarda da KDV hesaplanmayacaktır.
Bedelsiz İhracatta Tecil-Terkin Uygulaması
Bedelsiz olarak yurt dışına gönderilen mallar, KDV Kanunu’nun 12/1’inci maddesinde belirtilen şartlar çerçevesinde düzenlenmiş gümrük beyannamesi ve ilgili makamlardan alınan izin yazılarıyla tevsik edilmesi kaydıyla ihracat istisnası kapsamında değerlendirilecektir. Bu kapsamda, söz konusu malların imalatçılar tarafından ihracatçılara tesliminde KDV Kanunu’nun 11/1-(c) maddesi uyarınca tecil-terkin uygulaması yapılmasında herhangi bir engel bulunmamaktadır.
İhraç Kaydıyla Teslim Edilerek İhraç Edilen Malların Geri Gelmesi
KDV Kanunu’nun 11/1-(c) maddesi kapsamında ihraç kaydıyla teslim edilen ve ihracatı gerçekleştirilen malların, Gümrük Kanunu’nun 168, 169 ve 170’inci maddelerinde düzenlenen usuller çerçevesinde geri gelmesi durumunda, söz konusu mallar için ithalat istisnasından yararlanılabilmesi, ihracatçıya düzenlenen faturada hesaplandığı halde tahsil edilmeyen KDV tutarının gümrük idaresine ödenmesine bağlıdır. Geri gelen mallar için ihracatçı tarafından ödenmeyen ve tecil-terkin kapsamında değerlendirilen KDV, imalatçı satış bedeline göre hesaplanan tutarını aşmamak şartıyla gümrük idaresine ödendiğinin belgelenmesi halinde, gecikme zammı uygulanmaksızın terkin veya iade işlemleri gerçekleştirilecektir. Gümrük idaresine ödenen bahse konu KDV tutarları, ihracatçılar tarafından ilgili dönem KDV beyannamelerinde indirim konusu yapılabilecek; ancak, geri gelen malların yurt içindeki imalatçılara, tedarikçilere veya üçüncü şahıslara tesliminde genel hükümler çerçevesinde KDV hesaplanacaktır.
Sonuç olarak,
İhracat işlemlerinin teşviki amacıyla ihraç kayıtlı teslimlere yönelik olarak Katma Değer Vergisi Kanunu ve ilgili mevzuatta düzenlenen tecil-terkin uygulamalarının, ihracatçı ve imalatçı firmalar arasında mali yükümlülüklerin dengeli bir şekilde paylaşılmasını temin etmeyi, ihracatçılar açısından uluslararası rekabet gücünü artırmayı ve mal ihracatında dolaylı vergi yükünün tamamen bertaraf edilmesini hedeflediği; bu bağlamda, gerek ihracatçıların gerekse imalatçıların, matrahta meydana gelen değişiklikler, döviz kuru farkları, kaynak kullanımı destekleme primi ödemeleri, reklamasyon bedelleri, faiz ve benzeri unsurlar üzerinden ortaya çıkan mali akışların KDV uygulamaları üzerindeki etkisini titizlikle değerlendirmeleri gerektiği ve özellikle KDV iadesi, indirim ve mahsup mekanizmalarının gerek doğru şekilde işletilmesi gerekse mevzuatta belirtilen süreler ve şartlar çerçevesinde yerine getirilmesi suretiyle hem mükellef haklarının korunması hem de kamusal gelir kaybının önlenmesi bakımından hukuki ve mali açıdan büyük önem arz ettiği vurgulanmalıdır.
Ayrıca, ihracatçılar ile imalatçılar arasında gerçekleşen ihraç kayıtlı teslimlerin kapsamına ilişkin olarak teslim tarihinden sonra ortaya çıkan ve ihracatçı tarafından imalatçıya aktarılan ödemeler nedeniyle düzenlenen faturaların, hem hesaplanan KDV’nin hem de indirilecek KDV’nin ilgili beyannamelerde doğru kod ve tablolarda yer almasını sağlamak için KDV beyannamesine ilişkin doğru ifadeyle uygulama rehberlerine uygun şekilde hazırlanmasının zorunlu olduğu dikkatlerden kaçmamalıdır.
Son olarak, gerek bedelsiz ihracatlarda tecil-terkin uygulamasının işletilmesi gerekse ihraç kaydıyla teslim edilen malların geri gelmesi durumunda KDV iadesine yönelik prosedürlerin, ihracatçılar tarafından düzenlenecek faturalarda açıkça belirtilen tahsil edilmeyen KDV tutarlarının doğru şekilde ilgili gümrük idaresine ödenmesini ve buna ilişkin belgelerin usulüne uygun olarak muhafaza edilmesini gerekli kıldığı; aksi halde, bu kapsamdaki iade işlemlerinin hukuki güvence altına alınamayacağı ve gecikme zammı gibi idari yaptırımlarla karşılaşılabileceği göz önüne alınmalıdır. Bu bağlamda, ihraç kayıtlı teslimlerin tüm aşamalarında, tarafların hem yasal yükümlülüklerini eksiksiz yerine getirmeleri hem de ulusal ve uluslararası mevzuata uygun hareket ederek ekonomik sürdürülebilirliği sağlama yönünde katkıda bulunmaları, Türkiye ekonomisinin ihracat odaklı büyüme modeline olan katkısını artıracak bir unsur olarak değerlendirilmelidir.