Hasılat paylaşımı inşaat işlerinin katma Değer Vergisi Kanunu’nun 2/5 maddesi karşısındaki durumu

Dr. İsmail PAMUK

YMM

Arsa karşılığı inşaatlar; kat karşılığı ve hâsılat paylaşımı olmak üzere iki başlık altında değerlendirilmektedir. Kat karşılığı inşaat sözleşmesi genel bir ifadeyle; arsa sahibi ve müteahhit arasında yapılan, müteahhidin kendisine devredilecek arsa payları veya bağımsız bölümlere karşılık, arsa üzerine bağımsız bölümler inşa ederek bir eser meydana getirmeyi ve bunun belirli bir bölümünü arsa sahibine devretmeyi taahhüt ettiği sözleşme olarak tanımlanmaktadır. Buna karşılık hâsılat paylaşımı esasında ise, arsa sahipleri arsalarını, arsa üzerine yapılacak bağımsız bölümlerin satış bedellerinin belli bir yüzdesini almaları karşılığında müteahhitlere devretmektedir. Damga Vergisi Kanununda hasılat paylaşımı inşaat kavramı kullanıldığından, yazımızda da bu kavram kullanılmıştır.

Kat karşılığı inşaat işleri bakımından Vergi İdaresi ile Danıştay arasında uzun süre devam eden görüş ayrılığı 7104 sayılı Kanunla, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 2/5 maddesine eklenen hükümle sona ermiştir. Söz konusu hükme göre; Katma Değer Vergisi Kanunu’nun uygulanmasında arsa karşılığı inşaat işlerinde; arsa sahibi tarafından konut veya işyerine karşılık müteahhide arsa payı teslimi, müteahhit tarafından arsa payına karşılık arsa sahibine konut veya işyeri teslimi yapılmış sayılır.

Bu noktada belirtilmelidir ki, bizim arsa karşılığı inşaattan kastımız, hem kat karşılığı hem de hâsılat paylaşımı karşılığı inşaatlar olup, kanaatimize göre zikredilen düzenlemede geçen arsa karşılığı inşaat kavramı sadece kat karşılığı inşaatları kapsamaktadır. Bu durumun nedenleri aşağıda açıklanmıştır.

1-Söz konusu düzenlemeyle birlikte arsa (kat) karşılığı inşaat işlerinin hukuki niteliğinin trampa olduğu kanunda açıkça düzenlenmiş bulunmaktadır. Pek çok ihtilafı gidermesi bakımından oldukça faydalı bir düzenleme olduğu ve verginin kanuniliği ilkesi bakımından taşıdığı isabet tartışmasızdır.

Ancak düzenlemeye hâsılat paylaşımı inşaat işleri açısından bakıldığında, ortaya bir sorun çıkmaktadır. Kat karşılığı inşaat işlerinde müteahhit tarafından arsa payına karşılık arsa sahibine konut veya işyeri teslimi yapılmakla birlikte, bu husus hâsılat paylaşımı inşaat işleri için geçerli değildir. Daha açık bir ifadeyle hâsılat paylaşımı inşaat işlerinde müteahhit tarafından arsa payına karşılık arsa sahibine konut veya işyeri teslimi yapılmamaktadır. Bu husus, kanun gerekçesinde de açıklığa kavuşturulmamıştır.  Yapılan düzenlemede geçen arsa karşılığı inşaat kavramının sadece kat karşılığı inşaatları kapsadığı yönündeki kanaatimizin ilk nedeni budur.

Düzenlemenin gerekçesi şu şekildedir; “Maddeyle, arsa karşılığı inşaat işlerinde, arsa sahibi tarafından müteahhide yapılan teslim, arsanın tamamı yerine, müteahhide kalacak konut veya işyerlerine isabet eden arsa payı itibarıyla gerçekleştiğinden, müteahhit tarafından yapılan işlemin de arsa payına karşılık, konut veya işyeri teslimi olduğunu öngören yeni bir uygulamaya geçilmektedir.” Bu gerekçe tetkik edildiğinde önemli başka bir sorunun da çözüme kavuştuğu görülmektedir. Bahse konu sorun, kat karşılığı inşaat işlerinde, arsa sahiplerine kesilecek faturaya ilişkin emsal bedelin tespitinde arsa payının dikkate alınıp alınmayacağına ilişkindir. 08/08/2011 tarih ve KDVK-60/2011-1 sayılı KDV Sirkülerinde arsa payının emsal bedelin hesaplanmasında dikkate alınacağı belirtilmiştir. Ancak bu düzenlemeyle birlikte artık arsa payı hariç hesaplama yapılacaktır. Bize göre gerekçede yer alan bu husus, kanuni düzenleme kadar önem arz etmektedir.

2-7104 sayılı Kanunla yapılan başka önemli bir düzenleme arsa (kat) karşılığı inşaat işlerinde arsa sahibine bırakılan konut veya işyerleri için hangi tutarın esas alınacağına ilişkindir. Söz konusu Kanunla Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 27/6 maddesine eklenen hüküm şu şekildedir; “Arsa karşılığı inşaat işlerine ilişkin bedelin tespitinde, müteahhit tarafından arsa sahibine bırakılan konut veya işyerinin, Vergi Usul Kanununun 267 nci maddesinin ikinci fıkrasında yer alan ikinci sıradaki maliyet bedeli esasına göre belirlenen tutarı esas alınır.”

Bu düzenlemeyle iki husus aydınlığa kavuşmuştur. Bunlardan ilki arsa sahibine bırakılan konut veya işyerleri için bedelin emsal bedel olduğudur. Daha önce tebliğ bazında açıklanan bu durum hakkında kanuni düzenleme yapılması yerindelik göstermektedir. İkincisi ise emsal bedelin tespitinde, Vergi Usul Kanunu’nun 267’nci maddesinde yer alan ikinci sıradaki maliyet bedeli esasına göre belirlenen tutarın esas alınacağı hususudur. Ancak yine de bir nokta işaret edilmelidir ki, hâsılat paylaşımı inşaat işlerinde emsal bedel uygulaması söz konusu olmayıp, arsa sahibine satışı yapılan bağımsız bölümlerin satış bedelinin üzerinde anlaşılan kısmı verilmektedir. Yapılan düzenlemede geçen arsa karşılığı inşaat kavramının sadece kat karşılığı inşaatları kapsadığı yönündeki kanaatimizin ikinci nedeni budur.

3-Konu hakkında Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde yapılan açıklamalara aşağıda yer verilmiştir.

“Arsa karşılığı inşaat işinde iki ayrı teslim söz konusudur. Bunlardan birincisi, arsa sahibi tarafından konut veya işyerine karşılık müteahhide arsa payı teslimi, ikincisi ise müteahhit tarafından arsa payına karşılık arsa sahibine yapılan konut veya işyeri teslimidir.

Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutat ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, konut veya işyeri karşılığı müteahhide yapılan bu arsa payı teslimi KDV’ye tabidir. Ancak arsa sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde, arızi bir faaliyet olarak arsa payını konut veya işyeri karşılığında müteahhide tesliminde vergi uygulanmaz.

3065 sayılı Kanunun 27 nci maddesinin 6 ncı fıkrasında, arsa karşılığı inşaat işlerine ilişkin bedelin tespitinde, müteahhit tarafından arsa sahibine bırakılan konut veya işyerinin, 213 sayılı Kanunun 267 nci maddesinin ikinci fıkrasında yer alan ikinci sıradaki maliyet bedeli esasına göre belirlenen tutarının esas alınacağı hüküm altına alınmıştır.

213 sayılı Kanunun 267 nci maddesinin ikinci fıkrasına göre, maliyet bedeli esasında emsal bedeli belli edilecek malın, maliyet bedeli bilinir veya çıkarılması mümkün olursa, mükellef bu maliyet bedeline, toptan satışlar için %5, perakende satışlar için %10 ilave etmek suretiyle emsal bedelini bizzat belli etmektedir.

Buna göre, müteahhit tarafından arsa sahibine arsa payının karşılığı olarak yapılan konut veya işyeri teslimlerinde, konut veya işyerinin 213 sayılı Kanunun 267 nci maddesinin ikinci fıkrasında yer alan ikinci sıradaki maliyet bedeli esasına göre belirlenen tutarı üzerinden KDV uygulanır. 3065 sayılı Kanunun 27 nci maddesinin 4 üncü fıkrasına göre, katma değer vergisi uygulaması bakımından emsal bedelin tayininde genel idare giderleri ve genel giderlerden mamule düşen hissenin bedele katılması mecburi olduğundan, genel idare giderleri ve genel giderlerden konut veya işyerine düşen hissenin arsa karşılığı inşaat işlerine ilişkin bedele dahil edilmesi gerekmektedir.

Ayrıca, arsa sahibine kalacak konut veya işyerlerine ilişkin arsa payının müteahhide devri söz konusu olmadığından, arsa sahibine bırakılacak konut veya işyerlerinin maliyet bedelinin tespitinde arsa payı dikkate alınmayacaktır.

Örnek 1: KDV mükellefiyeti bulunan Bay (A), işletmesine dahil arsa için, müteahhit (B) A.Ş. ile 15/5/2018 tarihinde arsa payı (kat) karşılığı inşaat sözleşmesi imzalamıştır. Söz konusu sözleşmeye göre arsa sahibi Bay (A), inşa edilecek 20 konuttan 8’ini ve 5 işyerinden 2’sini alacaktır.

(B) A.Ş., 213 sayılı Kanunun 267 nci maddesinin ikinci fıkrasında yer alan ikinci sıradaki maliyet bedeli esasına göre arsa sahibine vereceği 8 konut ve 2 işyeri için toptan satış olması nedeniyle maliyet bedeline %5 ilave etmek suretiyle sırasıyla 840.000 TL ve 315.000 TL olmak üzere toplam 1.155.000 TL bedel hesaplamıştır. Bu durumda, inşa edilen konutların %1 KDV oranına tabi olduğu varsayıldığında, (B) A.Ş. tarafından arsa sahibine teslim edilen konutlara ilişkin (840.000x%1) 8.400 TL KDV, işyerlerine ilişkin (315.000x%18) 56.700 TL KDV olmak üzere toplam 65.100 TL KDV hesaplanacaktır.

KDV mükellefi arsa sahibi Bay (A)’nın aldığı konut ve işyerlerinin karşılığı olarak (B) A.Ş’ye yapmış olduğu arsa payı teslimi de konut ve işyerlerinin 213 sayılı Kanunun 267 nci maddesinin ikinci fıkrasında yer alan ikinci sıradaki maliyet bedeli esasına göre belirlenen tutarları dikkate alınarak 1.155.000 TL üzerinden genel oranda (1.155.000x%18) 207.900 TL KDV hesaplanacaktır.”

Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin yukarıda yer alan örneğinde “… arsa payı (kat) karşılığı inşaat sözleşmesi imzalamıştır” ifadesi yer almaktadır. Yapılan düzenlemede geçen arsa karşılığı inşaat kavramının sadece kat karşılığı inşaatları kapsadığı yönündeki kanaatimizin üçüncü nedeni budur. Ayrıca Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin I/B-8 bölümünde yapılan ve yukarıda yer verilen açıklamalar “Arsa Karşılığı İnşaat İşleri” başlığını taşımaktadır. Bu bölümde yapılan açıklamaların tamamı kat karşılığı inşaat işlerine yönelik açıklamalar olup, yapılan düzenlemede geçen arsa karşılığı inşaat kavramının sadece kat karşılığı inşaatları kapsadığı yönündeki kanaatimizin son nedeni de budur.

 4-Vergi İdaresine göre hâsılat paylaşımı inşaat işleri de trampa niteliğinde olup, bu görüş 08/08/2011 tarihli ve KDVK-60/2011-1 sayılı KDV Sirkülerinde açıklanmıştır. 

 5-Son olarak bu noktada bir hususa vurgu yapılması gerektiği değerlendirilmektedir. Vergi kanunları ve vergiyle ilgili tebliğ, sirküler gibi alt düzenlemelerde, aynı kavramın mümkün olduğunca farklı şekillerde kullanılmamasında büyük önem bulunmaktadır. Diğer bir ifadeyle kanunda kullanılan kavramın aynı şekilde alt düzenlemelerde de kullanılması gerekmektedir. Bu bağlamda örneğin KDVK m. 2/5’te kullanılan arsa karşılığı inşaat kavramı, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde arsa payı karşılığı ya da kat karşılığı inşaat olarak karşımıza çıkmamalıdır. Aksi durum, fazla miktarda kafa karışıklığı ve tereddüt meydana getirmektedir. Aynı husus vergi kanunları için de geçerlidir. Örneğin Damga Vergisi Kanununda “kat karşılığı inşaat” ve “hâsılat paylaşımı inşaat” kavramları kullanılmışken, Katma Değer Vergisi Kanununda arsa karşılığı inşaat kavramı kullanılmıştır. Açıktır ki bu durumlar, kavram kargaşasına yol açmaktadır.