Gerçek kişilerin gayrimenkul satışlarında gelir vergisi

Arsa, arazi bina gibi gayrimenkuller gerçek ve tüzel kişiler tarafından alım satıma konu olmaktadır. Tüzel kişilerce gerçekleştirilen alım satımlarda vergileme ile ilgili düzenlemeler Kurumlar Vergisi Kanun unda yer almaktadır. Gerçek kişilerce yapılan gayrimenkul alım-satımında, 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu hükümleri uygulanmaktadır. Bu gün yazımızda gerçek kişilerce gayrimenkullerin beş yıl içinde elden çıkarılması halinde söz konusu olabilecek vergisel yükümlülükler üzerinde duracağız.

Gayrimenkul satışı ve gelir vergisi mükellefiyeti

Gerçek kişilerin sahip oldukları gayrimenkulleri elden çıkarmalarından doğan kazancın niteliği ve vergilendirilmesi hakkında, Gelir Vergisi Kanunu’nda “ticari kazanç” ve “diğer kazanç ve iratlar” olmak üzere iki ayrı gelir türünde düzenlemeye yer verilmiştir.

Ticari kazanç

Her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazançtır. Ticari kazancı belirleyen temel unsur faaliyetin sermaye ve emekten oluşan bir organizasyona dayanması ve bu organizasyonun işlemlerindeki devamlılıktır. Gelir Vergisi Kanunu’nda gayrimenkullerin alım satımı ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerden elde ettikleri kazançların ticari kazanç olarak vergilendirileceği belirtilmiştir.

Ayrıca, satın alınan veya trampa suretiyle iktisap olunan arazinin iktisap tarihinden itibaren 5 yıl içinde parsellenerek bu müddet içinde veya daha sonraki yıllarda kısmen veya tamamen satılmasından elde edilen kazançlar da ticari kazanç sayılır.

Diğer kazanç ve iratlar

Belirli kaynaklara bağlanması mümkün olmayan, belirli dönemlerde (periyodik olarak) meydana gelmeyen, devamlı değil arızi olan ve çoğu zaman bir teşebbüs sonucu olmaksızın, kişilerin bazı mal varlıklarında kendiliğinden meydana gelen kazanç ve iratlardır. Bu gelir türünü diğerlerinden ayıran en önemli özellik, genel olarak devamlılık göstermeyen gelirlerin bu kapsamda değerlendirilmiş olmasıdır.

Diğer kazanç ve iratlar, “değer artışı kazançları” ve “arızi kazançlar” olmak üzere iki alt ayrıma tabi tutulmuştur.

Gayrimenkul alım-satım işlerinde “ticari kazanç-değer artışı kazancı” ayrımını belirleyen unsurlar

Gayrimenkullerin elden çıkarılmalarından doğan kazancın “değer artışı kazancı” olarak mı, yoksa “ticari kazanç” olarak mı vergilendirilmesi gerektiğine ilişkin açıklamalar aşağıda belirtilmiştir.

►Faaliyetteki devamlılık: Gayrimenkul alım satım işleri devamlı olarak, bir meslek halinde sürdürülüyorsa elde edilen kazanç ticari kazançtır. Burada devamlılık unsurunu belirleyen en belirleyici ölçüt, kazanç doğuran işlem sayısındaki çokluktur. İşlem sayısındaki çokluk gayrimenkullerin aynı takvim yılı içerisinde birden fazla veya takip eden birden fazla takvim yılında art arda satılmış olmasına göre belirlenir.

►Satışın Hangi Amaçla Yapıldığı: Alım satım işlemlerinin birden fazla olması halinde, gayrimenkul alım satımı kazanç elde etmek için yapılıyorsa söz konusu alım-satım işlemi ticari kazanç kapsamında değerlendirilir. Gayrimenkul alım satımında ticari bir amaç yoksa şahsi ihtiyacın karşılanması amacıyla yapılıyorsa elde edilen kazanç, değer artışı kazancı olarak değerlendirilir.

►Ticari bir organizasyonun varlığı: İş yeri açılması, işçi çalıştırılması, ticaret siciline kayıt olunması vb. durumlarda ticari bir organizasyonun var olduğu kabul edilmektedir. Gayrimenkul alım satımı, şekli ve maddi şartları ile kurulmuş bir ticari organizasyon içinde yapılıyorsa elde edilen kazanç ticari kazançtır. Ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurlarının açıkça belli olmadığı hallerde ise kazanç türü “faaliyetteki devamlılık” ve “satışın hangi amaçla yapıldığı” unsurlarına göre tespit edilir. Gayrimenkul alım satım işlemi “ticari kazanç” hükümleri kapsamında değilse, elde edilen kazanç “değer artışı kazancı” hükümlerine göre tespit edilir.

Değer artışı kazancının konusu ve vergileme durumu

Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 80’inci maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendi uyarınca, ivazsız iktisap edilenler hariç, anılan kanunun 70’inci maddesinin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde sayılan ve aşağıda belirtilen mal ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak 5 (beş) yıl içerisinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar, değer artışı kazancının konusunu oluşturmaktadır.

▪ Arazi, bina, maden suları, memba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı,

▪ Voli mahalleri ve dalyanlar,

▪ Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar,

▪ Gemi ve gemi payları ile bilumum motorlu yükleme ve boşaltma vasıtaları.

Elden çıkarmadan maksat, yukarıda yazılı mal ve hakların satılması, bir bedel karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasıdır.

Ayrıca, gerçek usulde vergiye tabi çiftçilerin zirai üretimde kullandıkları gayrimenkullerin elden çıkarılmasından doğan kazançlar da değer artışı kazancı olarak değerlendirilecektir

Gerçek kişilerin bir bedel karşılığı edindikleri gayrimenkullerin (konut, arsa, vb.) iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılması halinde, elde edilen kazanç gelir vergisine tabidir. Beş yıllık sürenin hesabında takvim günü esas alınmaktadır.

Safi değer artışının belirlenmesi-endeksleme

Değer artışı kazancında vergilendirilecek kazanca “safi değer artışı” denilmektedir. Değer artışında safi kazanç, elden çıkarma karşılığında alınan para ve ayınlar ile (eşya, mal vb.) sağlanan ve para ile temsil edilebilen her türlü menfaatlerin tutarından;

▪ Elden çıkarılan mal ve hakların maliyet bedeli,( endekslenen tutar)

▪ Elden çıkarma dolayısıyla yapılan ve satıcının üzerinde kalan giderler ile ödenen vergi ve harçların, düşülmesi suretiyle bulunmaktadır.

Maliyet bedelinin tespit edilememesi halinde maliyet bedeli yerine; Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre Takdir Komisyonu’nca tespit edilecek bedel, kazancı bilanço veya işletme hesabı esasına göre tespit edilen işletmelerde ise son bilançoda veya envanter kayıtlarında gösterilen değer esas alınır.

Mal ve hakların elden çıkarılmasında iktisap bedeli, elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere Türkiye İstatistik Kurumu’nca belirlenen Yurt İçi - Üretici Fiyat Endeksi (Yİ-ÜFE) artış oranında artırılarak tespit edilir. Bu endekslemenin yapılabilmesi için artış oranının %10 veya üzerinde olması gerekmektedir. Endekslemede iktisap tarihi önemlidir.

Gayrimenkullerin elden çıkarılmasında iktisap tarihinin belirlenmesi

Gayrimenkullerde iktisap, Türk Medeni Kanunu’nun 705’inci maddesi uyarınca, tapuya tescille gerçekleşmektedir. Buna göre, kat karşılığı müteahhide veya kooperatiflere verilen arsa karşılığında alınan gayrimenkuller dahil, iktisap edilen gayrimenkullerin elden çıkarılması halinde, değer artışı kazancının tespiti yönünden iktisap tarihi olarak, gayrimenkulün tapuya tescil edildiği tarih esas alınacaktır.

Ancak, gayrimenkulün tapuya tescil tarihinden önce sahibinin fiilen kullanımına bırakıldığı bazı özel hallerde, iktisap tarihi olarak tapuya tescil tarihi yerine fiilen kullanıma bırakılma tarihinin kabul edilmesi gerekir.

Bu çerçevede, konut yapı kooperatifleri, Toplu Konut İdaresi veya diğer kişilerden gayrimenkulü fiilen kullanıma hazır şekilde teslim alanların, söz konusu gayrimenkulleri fiilen kullandıklarını; tahsis belgesi, teslim tutanakları, su, elektrik, telefon, doğalgaz faturaları ve benzeri belgelerle tevsik etmeleri halinde değer artışı kazancının tespiti yönünden fiilen kullanıma başladıkları tarih iktisap tarihi olarak kabul edilecektir.

Gayrimenkulün ihale veya icra yoluyla alındığı durumlarda da fiilen kullanıma hazır şekilde teslim alındığının yukarıda sözü edilen belgelerle tevsik edilmesi şartıyla, tapu tescil işlemi olmasa dahi fiilen kullanıma bırakıldığı tarihin iktisap tarihi olarak kabul edilmesi gerekir.

Gayrimenkulün elden çıkarılması halinde, değer artış kazancının hesaplanmasında iktisap tarihi olarak hangi tarihin esas alınacağına ilişkin ayrıntılı açıklamalar 76 Seri No.lu Gelir Vergisi Sirkülerinde yapılmıştır.

▪ Cins Tashihi Yapılan Gayrimenkuller ile Kat Karşılığı Olarak Müteahhit veya Konut Yapı Kooperatiflerinden Alınan Gayrimenkullerin Satılması Halinde İktisap Tarihinin Belirlenmesi

▪ Cins değişikliği (cins tashihi), bir taşınmaz malın cinsinin, yapısız iken yapılı veya yapılı iken yapısız hale; bağ, bahçe, tarla vb. iken arsa, arazi iken, bağ, bahçe vb. duruma dönüştürmek için paftasında ve tapu sicilinde yapılan işlem olarak tanımlanmıştır.

▪ Arazi vasfında iktisap edilen gayrimenkulün belediyelerce ifraz ve taksim işlemine tabi tutularak satılması halinde iktisap tarihi olarak arazinin iktisap edildiği tarih değil, belediyenin ifraz işlemi sonucu arsa vasfını kazanarak, cins tashihi yapıldığı tarihin esas alınması gerekir.

▪ Arsa olarak iktisap edilen gayrimenkul üzerine bina inşa edilmesi veya söz konusu gayrimenkulün kat karşılığı verilmesi sonucu alınan gayrimenkullerin tapuya tescili, cins tashihi sayılarak tapuya tescil tarihinin iktisap tarihi olarak kabul edilmesi gerekir.

▪ Gayrimenkullerin ivazsız şekilde iktisap edilmesi değer artışı kazancının konusuna girmemektedir. Bu çerçevede ivazsız olarak iktisap edilen gayrimenkulün üzerine, sahibi tarafından inşa edilen veya kat karşılığı olarak alınan gayrimenkullerin, daha sonra elden çıkarılması halinde elde edilen gelir, değer artışı kazancı kapsamında değerlendirilmeyecektir.

Değer artışı kazancının beyanı

Elde edilen değer artışı kazançlarının beyan edilip edilmeyeceği, elde edilen iradın istisna haddinin altında kalıp kalmadığına bağlıdır. Satışın yapıldığı yıl için belirlenen istisna tutarının altında kalan kazançlar için yıllık beyanname verilmeyecektir. İstisna haddini aşan tutarda gelir elde edilmesi halinde ise yıllık beyanname verilecek ve istisna tutarı beyan edilen gelirden düşülebilecektir. Gayrimenkullerin elden çıkarılmasından doğan değer artışı kazancının, 2022 takvim yılı için 25 bin TL’si, 2023 yılı için istisna tutarı 55bin TL gelir vergisinden istisnadır.

Elde edilen değer artışı kazancının safi miktarının, açıklanan istisna sınırını aşması durumunda, elde edilen gelir, satışın yapıldığı yılı takip eden yılın 1-31 Mart tarihleri arasında Yıllık Gelir Vergisi Beyannamesi ile beyan edilecektir.

Beyannameler;

▪ Hazır Beyan Sistemi aracılığıyla internet ortamında,

▪ Bağlı bulunulan (ikametgâhın bulunduğu yer vergi dairesi) vergi dairesine kağıt ortamında,

▪ 3568 sayılı Kanun gereği elektronik beyanname gönderme aracılık yetkisi almış meslek mensupları ile elektronik beyanname aracılık sözleşmesi imzalanarak e-Beyanname sisteminden, verilebilir.

Ayrıca, mükelleflerin takvim yılı için de;

▪ Memleketi terk etmesi halinde, memleketi terkten önceki 15 gün içinde,

▪ Ölümü halinde, ölüm tarihinden itibaren 4 ay içinde vefat eden kişi namına varislerce, yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyanda bulunulması gerekmektedir.

▪ Dar mükellefiyete tabi mükelleflerden yıllık beyanname vermeye mecbur olmayanlar; gayrimenkullerin elden çıkarılmasından doğan değer artışı kazançlarını, bu kazanç ve iratların elde edildiği tarihten itibaren 15 gün içinde gayrimenkulün bulunduğu yerin vergi dairesine münferit beyanname ile bildirmeye mecburdurlar.

Gelir vergisinin hesabı ve ödenmesi

Gelir Vergisi Kanunu’na göre elde edilen ve yıllık beyanname ile beyan edilen gelir toplamına Gelir Vergisi Kanunu’nun 103’üncü maddesinde yer alan vergi tarifesine göre gelir vergisi hesaplanır. 2023 takvim yılı gelirlerinin vergilendirilmesinde esas alınacak vergi tarifesi, 323 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile belirlenmiştir.

İndirimler: Yıllık beyanname ile bildirilecek gelirlerden yapılabilecek indirimler Gelir Vergisi Kanununun 89 uncu maddesi ile diğer Kanunlarda gösterilmiştir. Gelir vergisi matrahının tespitinde gelir vergisi beyannamesinde bildirilecek gelirlerden belirtilen indirimlerin yapılabilmesi için yıllık beyanname ile bildirilecek bir gelirin bulunması ve yapılacak indirimlerin ilgili mevzuatta belirtilen şartları taşıması gerekir.

Diğer kazanç ve iratlardan indirim konusu yapılabilecek bazı harcamalar şunlardır; Hayat/şahıs sigorta primleri, Eğitim ve sağlık harcamaları, Beyan edilecek gelirden sınırlı olarak indirilebilecek bağış ve yardımlar ile tamamı indirilebilecek bağış ve yardımlar, Sponsorluk harcamaları, Cumhurbaşkanı’nca başlatılan yardım kampanyalarına makbuz karşılığı yapılan ayni ve nakdi bağışlar, İktisadi işletmeleri hariç, Türkiye Kızılay Derneğine ve Türkiye Yeşilay Cemiyetine makbuz karşılığı yapılan nakdi bağış ve yardımlar, Diğer kanunlara göre tamamı indirilecek bazı bağış ve yardımlar; • 222 sayılı İlköğretim ve Eğitim Kanununa göre yapılan bağışlar• 7269 sayılı Umumi Hayata Müessir Afetler Dolayısıyla Alınacak Tedbirlerle Yapılacak Yardımlara Dair Kanuna göre yapılan bağış ve yardımlar, vd.

Zarar mahsubu

Gelirin toplanmasında gelir kaynaklarının bir kısmından hasıl olan zararlar diğer kaynakların kazanç ve iratlarına mahsup edilmektedir. Yapılan bu mahsup neticesinde kapatılmayan zarar kısmı, beş yılı geçmemek kaydıyla müteakip yılların gelirinden indirilebilmektedir. Ancak diğer kazanç ve iratlardan doğan zararların, diğer gelir unsurlarından elde edilen kazanç ve iratlardan mahsubu ise mümkün bulunmamaktadır.

Verginin ödeme zamanı

Elde edilen değer artışı kazançlarına ilişkin olarak verilecek yıllık gelir vergisi beyannameleri üzerinden hesaplanan gelir vergisinin, sonraki yılın Mart ve Temmuz aylarında iki eşit taksitte ödenir. Memleketi terk ve ölüm gibi mükellefiyetin kalkmasını gerektiren durumlar ile münferit beyanname ile bildirilen kazançların vergisi, beyanname verme süreleri içinde ödenir.