Gayrimenkul ve iştirak satış kazancı istisnası – 2

Önceki yazımda şirketlerin mali yapılarının güçlendirilmesi için Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (KVK) 5/1.e maddesinde düzenlenen gayrimenkul ve iştirak satış kazancı istisnasının analizine girmeden önce hukuki ve teknik bir altyapı sunmuştum. Bu yazıda ise söz konusu istisnanın ana hatlarını inceleyeceğim. Konuya ilişkin detaylı açıklamalar ve ikincil düzenlemeler, 1 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin (Tebliğ) 5.6. bölümünde yapılmıştır. Ayrıca, söz konusu istisnaya paralel bir düzenleme Katma Değer Vergisi (KDV) Kanunu’nun 17/4-r maddesinde de yer almaktadır.

İstisnaya ilişkin düzenleme uyarınca; kurumların (kurumlar vergisi mükelleflerinin) en az iki tam yıl (730 gün) süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75'lik kısmı ile aynı süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazların satışından doğan kazançların %50'lik kısmı kurumlar vergisinden istisnadır. Taşınmaz satışındaki istisna oranı eskiden %75 iken Aralık 2017’deki değişiklik ile %50’ye indirilmiştir.

Kanunda taşınmaz ve iştirak hisselerinin tanımı yapılmamış olup bu konu Kanun Gerekçesinde ve Tebliğ’de açıklığa kavuşturulmuştur. Tebliğdeki düzenleme, Türk Medeni Kanunu’nun 704. maddesine atıf yaparak arazi, tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar ile kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümlerin istisna uygulamasında taşınmaz olarak kabul edildiğini belirtmiştir. Ayrıca, taşınmazların istisnaya konu edilebilmesi için Medeni Kanunun 705’inci maddesi gereğince kurum adına tapuya tescil edilmiş olmaları gerekmektedir. Dolayısıyla, şirket aktifine alınan ama şirket adına tapuda tescil yapılmamış gayrimenkuller istisnadan yararlanamayacaktır. İstisnadan yararlanabilecek iştirak hisseleri ise anonim şirketlerin ortaklık payları veya hisse senetleri, limited şirketlere ait iştirak payları, sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerin komanditer ortaklarına ait ortaklık payları, iş ortaklıkları ile adi ortaklıklara ait ortaklık payları ile kooperatiflere ait ortaklık paylarıdır. Kapsamın yeterince geniş olduğunu söyleyebiliriz.

Diğer taraftan, Kanun istisnadan yararlanmak için şu şartları öngörmüştür. 1) İstisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanır, 2) Satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulur, 3) Satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Ayrıca, istisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi (KVK’ya göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) halinde de bu hüküm uygulanır.

Kanundaki düzenlemeye göre, söz konusu istisna bir kazanç istisnasıdır. Yani, satış hasılatı değil, satış kârının %75 / %50’lik kısmının vergi dışı bırakılması söz konusudur. Kanun koyucu bunu yaparken de bazı şekilsel ve muhasebesel şartlar öngörmüştür. Öncelikle, istisnadan yararlanacak satış kârının bilançonun pasifinde oluşturulacak bir özel fona alınması istenmektedir. Bu fon muhasebe tekniği açısından özkaynakların altında oluşturulur, dolayısıyla özkaynaklar içinde raporlanır. Bu şart, varlık satışından oluşan kârın ortaklara dağıtılmayıp şirkette bırakılmasını sağlamaya yöneliktir. Tebliğde, fona alma işleminin satışın gerçekleştiği yılı (hesap dönemini) izleyen yılın başından itibaren kurumlar vergisi beyannamesinin verileceği tarihe kadar yapılması gerektiği belirtilmektedir. Bu düzenleme, istisnadan yararlanılıp yararlanılmadığını beyanname üzerinde takip etmek ve mükerrer indirime yol açmamak içindir. Yani satış kârının önce gelirler içerisinde muhasebeleştirilmesi ve yıl kapandıktan sonra kârın özel fon hesabına alınıp beyanname üzerinde istisnanın uygulanması istenmektedir. Tebliğde belirtilen bu sıraya uyulmaması (fona alma işleminin daha önce yapılması veya satış tarihinde fona almanın gerçekleştirilmesi) halinde istisna hakkının kaybolmayacağını düşünüyorum. Tebliğ haklı gerekçeye dayansa da, Kanunda yer almayan ama Tebliğle getirilen katı şekil şartlarına uymama, istisnadan yararlanma hakkını ortadan kaldırmamalıdır. Nitekim vergi yargısı da başka konularda sıkı şekil şartlarına uymamanın vergisel hakları ortadan kaldırmayacağı yönünde karar vermiştir. Yine de Tebliğdeki takvime uymakta yarar var.

Kanun, iki yıllık sürenin hesaplanmasında, devamlılık ilkesini benimsemiştir. Şöyle ki; bedelsiz olarak veya rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle itibarî değeriyle elde edilen hisse senetlerinin elde edilme tarihi olarak, sahip olunan eski hisse senetlerinin elde edilme tarihi esas alınmakta; devir veya bölünme suretiyle devralınan taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının satışında aktifte bulundurma sürelerinin hesabında, devir olunan veya bölünen kurumda geçen süreler de dikkate alınmaktadır. Ayrıca, Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, kurumlar tarafından finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına veya Sermaye Piyasası Kanunu kapsamında kira sertifikası ihracı amacıyla varlık kiralama şirketlerine devredilen taşınmazların kiracı ya da kaynak kuruluş tarafından üçüncü kişilere satışında, aktifte bulundurma sürelerinin hesabında, bu taşınmazların finansal kiralama şirketi, katılım bankaları, kalkınma ve yatırım bankaları ile varlık kiralama şirketinin aktifinde bulunduğu süreler de dikkate alınmaktadır.

Kanun, istisna uygulamasında bir sınırlama/dışlama da yapmaktadır. Buna göre, menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların “bu amaçla” ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır. Dolayısıyla, söz konusu şirketlerin ticaretini ve kiralamasını yaptıkları varlıkları satmaları halinde bu istisnadan yararlanmaları mümkün değildir. Nitekim Tebliğde, bu husus belirtildikten sonra, “taşınmaz ticareti ile uğraşan mükelleflerin faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis ettikleri taşınmazların satışından elde ettikleri kazançlara istisna uygulanabilecek; taşınmaz ticaretine konu edilen veya kiralama ya da başka surette değerlendirilen taşınmazların satış kazancı ise istisnaya konu edilmeyecektir.” açıklaması yer almaktadır. Bu düzenleme uygulamada bir çok ihtilafa ve farklı görüşe neden olmakta, İdare ve yargı kararları da farklı şekilde cereyan etmektedir. Tartışmalara sonraki yazımda yer vereceğim.

Söz konusu istisna düzenlemesinin amacının, getirilme gerekçesinin de iyi anlaşılması gerekmektedir. Zira, vergi kanunlarındaki hiçbir madde gerekçesi, bu istisna düzenlemesinin gerekçesi kadar idari görüşlerde ve yargı kararlarında referans olarak yer bulmamıştır.

Kanun gerekçesinde, düzenlemenin amacının kurumların “bağlı değerlerinin” ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına olanak sağlanması ve kurumların “mali bünyelerinin” güçlendirilmesi olduğu açıklanmıştır. Ayrıca, söz konusu aktif kalemlerin para karşılığı olmaksızın devir ve temliki, takası gibi işlemlerin istisna kapsamına girmediği; ancak, bu tür kıymetlerin mevcut borçlar karşılığında rızaen veya icra yoluyla devredilmesi işlemleri ile kamulaştırma işlemlerinin, kurumların finansman olanaklarını artıracağından istisna uygulaması kapsamında bulunduğu belirtilmiştir. Gerekçede, Kanundaki kapsam sınırlamasına ilişkin olarak ise “esas faaliyeti” menkul kıymet veya taşınmaz ticareti olan kurumların bu amaçla, diğer bir ifadeyle “ticari faaliyet çerçevesinde” iktisap ettikleri ve ellerinde tuttukları kıymetlerin satışından elde ettikleri kazançlar için istisnadan yararlanmalarının mümkün olmadığı belirtilmektedir. Ayrıca, iştirak hisseleri açısından “iştirak amacı” olmayıp ticari amaçla elde tutulan iştirak hisselerinin satışından elde edilen kazançlar da, elde tutulma süresine bakılmaksızın istisna kapsamı dışında olduğu belirtilmektedir.

Gerekçede şirketlerin mali yapılarının güçlendirilmesi konusundaki açıklama ise şu şekildedir. (Bu kısım önemli olduğundan kritik kelimeleri tırnak içine alıp aynen yer veriyorum.) İstisnanın temel amacı kurumların mali yapılarının güçlendirilmesinin teşviki olduğundan, ekonomik açıdan firmalara “ilave imkan” sağlamayan işlemler istisna kapsamı dışında kalacaktır. Bu bağlamda, kurumların yönetimini etkileyecek şekilde birbiriyle ilişkili kişi veya kurumlar ya da aynı gruba dahil şirketler arasında yapılacak taşınmaz ve iştirak hissesi satışlarından “fiktif olarak” elde edilecek kazançlara istisna uygulanması söz konusu olmayacaktır. Aynı şekilde, elden çıkarılan taşınmaz veya iştirak hissesinden sağlanan “likiditenin” yine “atıl hale” dönüşmesine neden olacak şekilde “fonksiyonel olarak benzer” sabit kıymetlere kanalize edilmesi durumu, istisna uygulaması ile sağlanması öngörülen amaca uygun düşmeyecektir. Örneğin, şehrin bir bölgesindeki kullanılmayan bir arazinin satılıp başka bir bölgesinden bir süre sonra “rant sağlamak” amacıyla yeni bir arazi alınması durumunda, firmanın faaliyetleri açısından sağlanmış ekonomik katkı söz konusu olmayacağından, istisnanın amacına ters düşmektedir. Diğer taraftan, şehrin kenar mahallesinde bulunan bir binanın satılarak, şehir merkezinde faaliyet göstermek amacıyla merkezde bir bina alınması durumunda ise, “firma faaliyetleri açısından açık bir ekonomik katkı” söz konusu olduğundan istisna uygulamasının amacına uygun bulunmaktadır.

Özetle Gerekçe uyarınca istisnanın amacı, şirketlerin mali yapılarının güçlendirilmesi, atıl durumdaki varlıkların satılarak likiditenin artırılmasıdır. Diğer taraftan, varlık satışından elde edilen likiditenin (paranın) firmaya açık bir ekonomik katkı sağlayan başka yatırımlar için kullanılması istisnanın amacına aykırı değildir.

Kanun gerekçeleri, hukukun kaynakları arasında olup bir düzenleme yapılırken kanun koyucunun amacını ortaya koymak açısından tarihi yorum metodunda önemli bir referanstır. Ancak, kanunlar yaşayan metinlerdir ve zaman içerisinde ekonomik hayatın gereği olarak kanun koyucunun başta güttüğü amacı aşacak şekilde, günün ihtiyaçlarını karşılamak için de uygulanırlar. Vergi hukukunda da ekonomik yaklaşım ve amaçsal yorum vergi kanunlarının günün şartlarına göre yorumlanmasını gerektirmektedir.

İstisnanın içeriğini ve amacını açıkladıktan sonra, uygulamada sorunlara ve belirsizliklere yol açan İdari görüşlere ve yargı kararlarına ilişkin değerlendirmelerimi sonraki yazıya bırakıyorum.

Sözün özü: Kanunlar eskir ama yaşlanmaz.