Enflasyon muhasebesine erteleme, kur korumalı mevduata istisna
2021 yılında enflasyondaki (Yİ-ÜFE) artış nedeniyle Vergi Usul Kanunu (VUK)’nun mükerrer 298. maddesinde belirlenen koşullar sağlandığından enflasyon düzeltmesi (muhasebesi) yapılması gündeme gelmiştir. Bu konuda 8 Kasım 2021 ve 6 Aralık 2021 tarihli yazılarımda[1] daha şartlar henüz oluşmamışken, Perşembe’nin gelişi Çarşamba’dan belli olduğundan, yıl kapanmadan gerekli düzenlemelerin yapılması adına konuya dikkat çekmek istemiştim. Gelir İdaresi Başkanlığı, 6 Ocak 2022 tarihinde internet sitesinde enflasyon düzeltmesine ilişkin tebliğ taslağını[2] biraz gecikmeli de olsa kamuoyu ile paylaştı. Taslak tebliğ özetle ilk düzeltmeyi 2021 yılı mali tabloları için öngörmekte, ancak 2021 yılına ilişkin amortismanları düzeltilmemiş değerler üzerinden ayrılması gerektiğini belirtmektedir. Taslağın ilk düzeltmeyi 2021 yılı için yaptırması bazı uzmanlarca eleştirilmiştir. Bu uzmanlar ilk düzeltmenin 2020 yılı mali tablolarında yapılması gerektiğini savunmaktadırlar. Konuyu teknik detaya boğmadan, Taslak Tebliğ’e paralel olarak ilk düzeltmenin 2021 yılı için yapılması gerektiğini düşünenler tarafındayım.
Diğer taraftan yukarıdaki tartışmanın çok bir önemi kalmayacaktır. Zira, 13 Ocak 2022 günü TBMM Başkanlığına sevk edilen Vergi Usul Kanunu ile Kurumlar Vergisi Kanunu’nda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun Teklifi ile enflasyon düzeltmesinin 2023 yılına kadar ertelenmesi öngörülmektedir. Dolayısıyla, yukarıdaki tartışma pratikte anlamını kaybetmekte olup Kanun Teklifinin yasalaşması halinde Taslak Tebliğ geri çekilecektir.
Kanun Teklifi ile VUK’a eklenecek bir geçici madde ile geçici vergi dönemleri de dahil olmak üzere 2021 ve 2022 hesap dönemleri (kendilerine özel hesap dönemi tayin edilenlerde 2022 ve 2023 yılında biten hesap dönemleri itibarıyla) ile 2023 hesap dönemi geçici vergi dönemlerinde enflasyon düzeltmesine ilişkin şartların oluşup oluşmadığına bakılmaksızın mali tabloların enflasyon düzeltmesine tabi tutulmaması önerilmektedir. Enflasyon düzeltmesinin yapılmayacağı 2021 ve 2022 yılları için VUK mükerrer 298/Ç maddesi kapsamında yeniden değerleme yapılabilecektir. 31/12/2023 tarihli mali tablolar ise enflasyon düzeltmesi şartlarının oluşup oluşmadığına bakılmaksızın, enflasyon düzeltmesine tabi tutulacaktır. Yapılan enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan kar/zarar farkı geçmiş yıllar karı/zararı hesabında gösterilecek, bu şekilde tespit edilen geçmiş yıl karı vergiye tabi tutulmayacak, geçmiş yıl zararı ise zarar olarak kabul edilmeyecektir. Diğer taraftan, münhasıran sürekli olarak işlenmiş altın, gümüş alım-satımı ve imali ile iştigal eden mükellefler bu ertelemeden yararlanamayacaktır.
Enflasyon düzeltmesine gelen bu erteleme için başta mali müşavirler camiası olmak üzere genel bir memnuniyet olduğunu söyleyebilirim. Ancak enflasyon düzeltmesi ertelenmeyip uygulansaydı daha az vergi ödemek durumunda olabilecek mükellefler bu ertelemeden olumsuz etkileneceklerdir. Bu mükelleflerin aşağıda açıklayacağım nedenlere benzer gerekçelerle 2021 kurumlar vergisi beyannamelerini ihtirazi kayıtla verip yargı yoluna gitmeleri söz konusu olabilir.
Kur korumalı mevduata kurumlar vergisi istisnası
2021 yılı sonunda döviz kurlarındaki yüksek artışlar nedeniyle oluşturulan kur korumalı mevduat (KKM) hesapları öncelikle bazı döviz türlerini kapsamakta ve sadece gerçek kişilere yönelikken, daha sonra TL ve altın hesapları da kapsama dahil edilmiş, bu hesaplardan elde edilen gelirler için stopaj oranı sıfır olarak belirlenmiş ve en son olarak Türkiye’de yerleşik tüzel kişilere de KKM açtırma imkanı getirilmiştir.
Kanun Teklifi ile önerilen diğer bir düzenleme ise Kurumlar Vergisi Kanunu’na eklenecek bir geçici madde ile döviz ve altından KKM’ye çevrilen hesaplar için aşağıdaki istisnanın getirilmesi önerilmektedir. (Teklif edilen düzenlemeye aynen yer veriyorum.)
“(1) 14/1/1970 tarihli ve 1211 sayılı Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası Kanunu’nun 4’üncü maddesinin üçüncü fıkrasının (I) bendinin (g) alt bendi hükmüne istinaden Türk Lirası mevduat ve katılma hesaplarına dönüşümün desteklenmesi kapsamında dönüşüm kuru üzerinden Türk Lirasına çevrilen hesaplar ile ilgili olarak; kurumların 31/12/2021 tarihli bilançolarında yer alan yabancı paraların dördüncü geçici vergi dönemine ilişkin beyannamenin verilme tarihine kadar Türk Lirasına çevirmeleri ve bu suretle elde edilen Türk Lirası varlığı bu kapsamda açılan en az üç ay vadeli Türk Lirası mevduat ve katılma hesaplarında değerlendirmeleri durumunda aşağıda belirtilen kazançlar kurumlar vergisinden istisnadır:
a) Söz konusu yabancı paraların dönem sonu değerlemesinden kaynaklanan kur farkı kazançlarının 1/10/2021 ila 31/12/2021 tarihleri arasındaki döneme isabet eden kısmı,
b) 2021 yılı dördüncü geçici vergi dönemine ilişkin beyannamenin verilme tarihine kadar Türk Lirasına çevrilen hesaplarla ilgili oluşan kur farkı kazançları ile söz konusu hesaplardan dönem sonu değerlemesinden kaynaklananlar da dahil olmak üzere vade sonunda elde edilen faiz ve kar payları ile diğer kazançlar.
(2) Birinci fikra kapsamına girmemekle birlikte, kurumların 31/12/2021 tarihli bilançolarında yer alan yabancı paraların 2022 yılı sonuna kadar Türk Lirası mevduat ve katılma hesaplarına dönüşümün desteklenmesi kapsamında dönüşüm kuru üzerinden Türk Lirasına çevirmeleri ve bu suretle elde edilen Türk Lirası varlığı en az üç ay vadeli Türk Lirası mevduat ve katılma hesaplarında değerlendirmeleri durumunda oluşan kur farkı kazançlarının, geçici vergi dönemi sonu değerlemesiyle Türk Lirasına çevrildiği tarih arasına isabet eden kısmı ile dönem sonu değerlemesinden kaynaklananlar da dahil olmak üzere vade sonunda elde edilen faiz ve kar payları ile diğer kazançlar kurumlar vergisinden istisnadır.
(3) Kurumların 31/12/2021 tarihli bilançolarında yer alan altın hesabı ile bu tarihten sonra açılacak işlenmiş ve hurda altın karşılığı altın hesabı bakiyelerini 2022 yılı sonuna kadar Türk Lirası mevduat ve katılma hesaplarına dönüşümün desteklenmesi kapsamında dönüşüm fiyatı üzerinden Türk Lirasına çevirmeleri ve bu suretle elde edilen Türk Lirası varlığı en az üç ay vadeli Türk Lirası mevduat ve katılma hesaplarında değerlendirmeleri durumunda Türk Lirasına çevrildiği tarihte oluşan kazançlar ile dönem sonu değerlemesinden kaynaklananlar da dahil olmak üzere vade sonunda elde edilen faiz ve kar payları ile diğer kazanımlar kurumlar vergisinden istisnadır.
(4) Türk Lirası mevduat veya katılma hesabından vadeden önce çekim yapılması durumunda bu madde kapsamında istisna edilen tutarlar nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası kesilmek suretiyle gecikme faiziyle birlikte tahsil olunur.”
Yukarıdaki öneriden görüleceği üzere, kurumlar vergisi mükelleflerinin bankalardaki döviz ve altın hesaplarını en az 3 ay vadeli KKM’ye dönüştürmeleri halinde altın ve döviz hesaplarından mütevellit kur/değerleme farkı ile faiz gelirleri kurumlar vergisinden istisna edilmek istenmektedir. Önerilen düzenleme, 2021 yılının sonunda ciddi bir artış gösteren döviz kurları nedeniyle yüksek tutarda kur farkı geliri oluşan ve bu nedenle ciddi tutarlarda vergi ödemesi söz konusu olacak şirketler açısından cazip bir imkan olarak gözükmektedir.
Diğer taraftan, getirilmek istenen istisnanın 2021 yılı dördüncü geçici vergilendirme dönemine sirayet edecek şekilde düzenlenmesini hukuk perspektifinden değerlendirdiğimizde, yıl kapandıktan sonra geçmişe yönelik böyle bir düzenleme yapılması kanunların geriye yürütülmemesi ilkesini ihlal ettiği için hukuki güvenlik ilkesine, dolayısıyla da Anayasa’ya aykırılık teşkil etmektedir.
Takvim yılına göre defter tutan mükellefler açısından 2021 yılına ilişkin hesap dönemi 31.12.2021 tarihi itibariyle kapanmış, kurumlar vergisi açısından vergiyi doğuran olay (kurum kazancının elde edilmesi) gerçekleşmiş ve tekemmül etmiştir. Yıl kapandıktan sonra vergi kanunlarında geçmişe etki doğuracak şekilde bir düzenleme yapılması açıkça kanunun gerçek anlamda geriye yürütülmesi anlamına gelmekte olup Anayasa’ya aykırıdır. Yıl kapandıktan sonra vergi kanunlarının geçmişe etkili olarak değiştirilmesine ilişkin düzenlemeler geçmişte Anayasa Mahkemesi (AYM)’nin önüne gelmiş ve AYM konuyu kanunların geriye yürümezliği ilkesi açısından değerlendirmiştir. AYM, kanunların geriye yürümesini gerçek olan geriye yürüme ve gerçek olmayan geriye yürüme olarak ayırmaktadır. Yüksek mahkeme, gerçek geriye yürümeyi, yeni getirilen kuralın eski kural döneminde tamamlanmış ve hukuki sonuçlarını doğurmuş hukuksal durum, ilişki ve olaylara uygulanması; gerçek olmayan geriye yürümeyi ise yeni getirilen kuralın eski kural yürürlükte iken başlamakla beraber henüz sonuçlanmamış hukuksal durum, ilişki ve olaylara uygulanması olarak tanımladıktan sonra, gerçek geriye yürümenin Anayasa’ya aykırı olduğu, gerçek olmayan geriye yürümenin ise Anayasa’ya aykırı olmadığı yönünde kararlar vermiştir (Örneğin, AYM E. 2018/103, 2019/4 sayılı; E. 2010/93 K. 2012/20 sayılı kararları). Kararlarda “hukuki durum”un ne olduğu tanımlanmamış olmakla birlikte vergiyi doğuran olaya atıf yapılmıştır. Özetle, AYM gelir ve kurumlar vergisi gibi vergilerde vergiyi doğuran olayı yılın/hesap döneminin kapanması olarak görmektedir. Dolayısıyla, AYM’nin yerleşik içtihatları uyarınca yıl kapandıktan sonra geçmişe etkili olarak yapılan vergisel düzenlemeler kanunun geriye yürütülmesi bağlamında Anayasaya aykırıdır.
Kanun Teklifi ile getirilmek istenen düzenlemenin vergi oranını artıran veya yeni vergi ihdas eden bir düzenleme olmayıp vergi istisnası getiren bir düzenleme olması bu durumu değiştirmemektedir. Zira kanunun geriye yürütülmemesi ilkesi bütün vergisel düzenlemeler için geçerli olan genel bir ilke olup vergi artışları gibi vergi azalışlarını, vergi istisnalarını da kapsamına alır. Lehe kanunların geriye yürütülebilmesi ilkesi sadece ceza hukukunda geçerli bir ilke olup burada uygulama alanı bulmaz.
Ayrıca bu istisnanın mükelleflerin lehine olduğu tezi de tartışmalıdır. Öncelikle, öngörülen istisna bütün mükelleflere tanınan bir istisna olmayıp sadece belli bir azınlık mükellefe (finans kurumları hariç döviz ve altın mevduat sahibi kurumlar) getirilmektedir. 2022 yılına ilişkin Bütçe Kanunu çoktan onaylanmıştır ve böyle bir istisna bütçede yer almamıştır. Dolayısıyla, kurumlara tanınan bu istisna nedeniyle mahrum kalınacak gelir kaybı diğer mükelleflerin sırtına bir şekilde yüklenecektir. Bu durumda, döviz ve altın mevduat sahibi kurumları diğer mükellefler finanse edecek, yük yine vatandaşa binecektir. Azınlık bir takım mükellef lehine olan bir düzenleme toplumun genelinin aleyhinedir.
Takvim yılı kapandıktan sonra yapılan bu düzenleme Anayasa’nın hukuki öngörülebilirlik ilkesini de ihlal etmektedir. Zira, takvim yılı kapanmadan önce böyle bir istisna olmadığından yatırımcılar yatırımlarını o günkü mevcut hukuk kurallarına göre şekillendirmişlerdir. Yılın kapanması sonrasında bazı döviz cinsinden mevduat hesaplarına yönelik bir vergi istisnası getirilmesi, o günkü düzenlemelere güvenerek başka araçlara yatırım yapan mükelleflerin mağduriyetine de yol açacaktır. Böyle bir düzenleme, maç bittikten sonra kuralları değiştirip taraflardan birini hükmen mağlup saymakla aynı şeydir. Bu durum, hukuk devletinin en önemli şartlarından biri olan hukuki öngörülebilirlik ilkesine aykırı bir sonuç yaratacaktır.
Kanun Teklifinin geriye etkili düzenlemesi (1/a fıkrası), bu haliyle Anayasa’ya aykırıdır ve değiştirilmesi gerekmektedir. Kanun teklifinin bu haliyle yasalaşması halinde, AYM’de açılacak bir iptal davası sonuçlanıncaya kadar kanun uygulamaya girecek ve mükellefler istisnadan yararlanacaktır. AYM’nin yürütmeyi durdurma kararı vermesi veya yasayı iptal etmesi zaman alacağından söz konusu teklifin yasalaşması ile uygulanması yakın zamanlarda olacaktır. AYM düzenlemeyi iptal etse bile AYM’nin iptal kararları geriye yürümediğinden bu kararın pratik bir sonucu olmayacak, atı alan Üsküdar’ı geçmiş olacaktır. Bu nedenle, gerekli değişikliğin Teklif yasalaşmadan Plan Bütçe Komisyonunda veya en geç Meclis Genel Kurulu’nda yapılması elzemdir.
Sözün özü: Zararın neresinden dönersen kardır.
[1] https://www.ekonomim.com/kose-yazisi/enflasyon-ve-vergi-enflasyon-duzeltmesi-vs-yeniden-degerleme/639003
https://www.ekonomim.com/kose-yazisi/geliyor-gelmekte-olan-enflasyon-muhasebesi/641883
[2] https://gib.gov.tr/sites/default/files/fileadmin/mevzuatek/vuktaslak06012022.pdf