Enflasyon düzeltmesine yönelik kanun teklifi üzerine görüşlerimiz

Abdullah KİRAZ

Yeminli Mali Müşavir

Değerli okurlarım, geçen hafta TBMM Plan ve Bütçe Komisyonunda görüşmelerine başlanan ancak son anda ileride değerlendirilmek üzere geri çekilen Savunma Sanayii ile İlgili Bazı Düzenlemeler Hakkında Kanun ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun Teklifi’nde Enflasyon Düzeltmesi uygulaması ile ilgili olarak da bir düzenleme teklif edilmiştir. Kanuni teklifine bu linkten ulaşabilirsiniz: https://cdn.tbmm.gov.tr/KKBSPublicFile/D28/Y3/T2/WebOnergeMetni/6522d80a-625b-490b-b707-ba1fd4643a85.pdf

Teklifin enflasyon düzeltmesi ile ilgili önerilen maddesini ve gerekçelerini ilk etapta değerlendirdiğimizde; enflasyon düzeltmesi uygulamasında yasal düzenleme gerektiren ihtiyacın sadece “yapılmakta olan yatırımlar” ile ilgili olduğu düşüncesine sahip olunduğunu görüyoruz.

Uzun yıllar kamuda çalışmış ve halen yarı kamusal görevimizi (Yeminli Mali Müşavir) yürütmenin sorumluluğu ve sahada yaklaşık bir yıldır bilfiil enflasyon düzeltmesine ilişkin pratik uygulamanın içinde oluşan tecrübemizle ifade etmek isterim ki; acilen yasal düzenleme ile çözüme kavuşturulması gereken başkaca konular da bulunmakta ve bu konularda yapılacak yeni yasal ve idari düzenlemeler ile kamu oyu net bir şekilde aydınlatılmış olarak ve sahada yaşanan belirsizlikler önemli derecede ortadan kalkacaktır. Bu yazımdaki temel amacım, önümüzdeki dönem zarfında enflasyon düzeltmesine ilişkin tekrar gündeme gelmesi olası yasal veya idari düzenlemelere, sahada oluşan problem ve belirsizlikleri büyük ölçüde gidermeye ve saha taleplerinin giderilmesine yönelik katkı sunmaktır. Umarım bu yazımız tüm ilgili paydaşlara bir nebze de olsa katkı sağlasın.

Gelelim mevcut kanun teklifinin değerlendirmesine…

Kanun teklifi şu şekildedir:

MADDE 1- 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 298 inci maddesinin (A) fıkrasının sonuna aşağıdaki bent eklenmiştir.

"10. Bu Kanun kapsamındaki muhasebe standartları uyarınca yapılmakta olan yatırımlar hesabında takip edilen tutarların enflasyon düzeltmesine tabi tutulması sonucunda oluşan ve bu hesabın alt hesabında izlenen düzeltme farkları, bilançonun pasifinde özel bir fon hesabında gösterilir ve dönem kazancının tespitinde dikkate alınmaz.

Özel fon hesabında bulunan bu tutarlar, yatırımın tamamlanarak ilgili iktisadi kıymetin aktifleştirilmesi gereken dönem ile bu dönemi takip eden dört hesap dönemi içerisinde eşit taksitler halinde dönem kazancının tespitinde dikkate alınır.

Bu bent uyarınca özel fon hesabında izlenen ve dönem kazancının tespitinde dikkate alınmayan tutarlar, her yıl bir önceki yıla ilişkin olarak bu Kanun uyarınca belirlenen yeniden değerleme oranında artırılır. Bu hesaplarda izlenen tutarlara ayrıca enflasyon düzeltmesi uygulanmaz.

Yatırım döneminde veya iktisadi kıymetin aktifleştirilmesinden sonra işin bırakılması veya özel fon hesabında izlenen söz konusu tutarların bir kısmının veya tamamının başka bir hesaba nakledilmesi ya da işletmeden çekilmesi hallerinde, bu bent uyarınca dönem kazancında dikkate alınmayan tutarlar; işin bırakıldığı veya özel fon hesabının kısmen veya tamamen bu bent hükümlerine aykırı şekilde kullanıldığı dönemin kurum kazancının tespitinde dikkate alınır.”

Maddenin gerekçesi şu şekildedir:

MADDE 1- Maddeyle, yapılmakta olan yatırımlara ilişkin harcamalarını tek düzen muhasebe standartları uyarınca "Yapılmakta olan yatırımlar" hesabında izleyen mükelleflerin, enflasyon düzeltmesine tabi tuttukları bu hesaba ilişkin düzeltme farklarını, dönem kazancıyla ilişkilendirmemeleri sağlanmaktadır.

Bu mükellefler, enflasyon düzeltmesinin uygulandığı dönemlerde, parasal olmayan kıymetler sınıfında yer alan yapılmakta olan yatırımlar hesabını enflasyon düzeltmesine tabi tutacaklar ve düzeltme sonrası oluşan ve enflasyon düzeltmesi karı olarak dikkate alınması gereken düzeltme farklarını dönem kazancıyla ilişkilendirmeyip, bu tutarları özel bir fon hesabında izleyeceklerdir. Özel fon hesabına alınan bu tutarlar, yatırımın tamamlanarak ilgili iktisadi kıymetin aktifleştirildiği dönem ile bu dönemi takip eden dört hesap dönemi içerisinde eşit taksitler halinde dönem kazancının tespitinde dikkate alınacaktır. Ayrıca, özel fon hesabında izlenen tutarlar, dönem kazancının tespitinde dikkate alınıncaya kadar her yıl bir önceki yıla ilişkin olarak bu Kanun uyarınca belirlenen yeniden değerleme oranında artırılacaktır.

Örneğin, yapılmakta olan yatırımlar hesabında 10 milyon TL harcaması bulunan ABC A.Ş., bu hesabı dönem sonunda enflasyon düzeltmesine tabi tutmuş ve düzeltme işlemi sonrasında 3 milyon TL enflasyon düzeltme farkı ortaya çıkmıştır. Düzenlemeyle söz konusu mükellef enflasyon düzeltmesi sonrası oluşan farkı gelir hesaplarıyla ilişkilendirmeyerek özel bir fon hesabına alacak ve bu tutarı dönem kazancının tespitinde dikkate almayacaktır. Yatırımın bir sonraki yıl tamamlandığı, iktisadi kıymetin bu süre sonunda işletmenin aktifine alındığı ve bu süre zarfında yeniden değerleme oranının %20 olduğu varsayıldığında, özel fon hesabında yer alan tutar 3,6 milyon TL olarak dikkate alınacak ve iktisadi kıymetin aktifleştirildiği dönemde, söz konusu tutarın beşte biri olan 720 bin TL, kazancın tespitinde gelir olarak dikkate alınacaktır. Özel fon hesabının bakiyesi 2 milyon 880 bin TL ise sonraki hesap döneminde yeniden değerleme oranında artırılacak ve değerlenmiş tutarın bu defa dörtte biri, sonraki yıllarda değerlenmiş tutarın sırasıyla üçte biri, yarısı ve kalanın son yılda tamamı bu hesap dönemlerine ilişkin kazancın tespitinde gelir olarak dikkate alınacaktır.

Yatırımın çeşitli nedenlerle tamamlanamaması, iktisadi kıymetin aktifleştirilmesinden sonra faaliyetin beş hesap dönemi içerisinde sona erdirilmesi veya özel fon hesabında izlenen tutarların başka bir hesaba nakledilmesi ya da işletmeden çekilmesi hallerinde, madde kapsamında dönem kazancında dikkate alınmayan tutarlar yatırımın tamamlanamadığı, faaliyetin sonlandırıldığı veya özel fon hesabının kısmen veya tamamen madde hükümlerine aykırı şekilde kullanıldığı dönemin kurum kazancının tespitinde dikkate alınacaktır.

Diğer taraftan, bu madde 1/1/2024 tarihinden, özel hesap dönemi tayin edilen mükellefler için ise 2024 yılında başlayan hesap döneminden geçerli olmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe gireceğinden, 2024 hesap dönemine ilişkin geçici vergi dönemlerinde bu hesaptan kaynaklanan düzeltme farklarını vergi matrahının tespitinde dikkate alan mükellefler, hesap döneminin başından itibaren kayıtlarını düzeltmek suretiyle söz konusu düzeltme farklarını hesap dönemi sonuna kadar özel fon hesabına alacaklardır.

Böylelikle, yatırımların enflasyon düzeltmesinden olumsuz etkilenmemesi sağlanmakta, bu sayede yatırımlara katkıda bulunulması amaçlanmaktadır.”

Maddeye ilişkin değerlendirmelerimiz:

• Madde ile sadece muhasebe hesaplarında YAPILMAKTA OLAN YATIRIMLAR hesabı altında izlenen yatırım harcamalarına yönelik düzenleme yapılmaktadır.

• Bir yatırım faaliyeti olduğunu değerlendirdiğimiz hazır durumda olan tesis, makine, cihaz, bina vb. unsurları bir arada barındıran komple tamamlanmış bir yatırımı doğrudan satın alarak yatırım yapan işletmeler bu yatırım unsurlarını yapılmakta olan yatırım hesabı yerine doğrudan aktifleştirerek yatırımlarına başlamaktadırlar. Bu tür işletmeler için de ilk yapılan yatırım harcaması tutarı (satın alma bedeli)’nın yatırımın ilk yıllarında enflasyon düzeltmesi nedeniyle oluşabilecek enflasyon düzeltme farkı gelirlerinin de özel bir fon hesabında izlenmesi önerilmesi gerektiğini düşünüyoruz. Bu minvalde, kanun metninde doğrudan ve sadece bir muhasebe hesabı isminin belirtilmesinin ileride önemli sıkıntılara yol açabileceğini değerlendiriyoruz.

• Ar-Ge, yazılım ve tasarım projelerini yürüten işletmelerde hepimizin malumu olduğu üzere, proje tamamlanıncaya kadar yapılan harcamalar 263-Araştırma ve Geliştirme Giderleri hesabı yoluyla öncelikle aktifleştirilmekte, proje başarı ile tamamlanınca 260-Haklar hesabına alınmakta, proje başarı ile tamamlanmaz ise yapılan harcamalar doğrudan giderleştirilmektedir. Bu durumda olan işletmelerimizde 258-Yapılmakta Olan Yatırımlar hesabı yerine 263-Araştırma ve Geliştirme Giderleri hesabı kullanıldığından bu tür işletmelerin de projelerinin tamamlanıncaya kadar yapmakta oldukları ve 263 hesapta izledikleri araştırma ve geliştirme harcamalarının da enflasyon düzeltmesi nedeniyle oluşan enflasyon düzeltme farkı gelirlerinin de özel bir fon hesabına alınmasına imkân tanınması gerektiği kanaatindeyim. Bu nedenle yasa metni içinde doğrudan sadece bir hesap ismi verilerek kapsamın çok dar tutulmasının saha uygulamalarında hem problemlere hem de haksızlıklara yol açabileceği görüşümüzü paylaşmak isterim.

• Madde metnine göre; özel fon hesabında izlenen ve dönem kazancının tespitinde dikkate alınmayan tutarlar, her yıl bir önceki yıla ilişkin olarak bu Kanun uyarınca belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak dikkate alınması ve daha da önemlisi özel fon hesabında izlenen tutarların ayrıca enflasyon düzeltmesi uygulanmaması (bir başka ifade ile enflasyon düzeltmesi nedeniyle gider etkisinden yararlanılamaması) kanaatimizce mükellef lehine yapılan bir düzenleme olarak görülemeyecektir. Zira, bir yandan her yıl özel fon tutarları yeniden değerleme oranı ile artırılarak gelir olarak dikkate alınacak tutarlar artmaya devam edecek, diğer yandan da özel fonlar hesabı enflasyon düzeltmesine tabi tutulmayarak işletmenin öz kaynağı niteliğinde olan hesabın enflasyon düzeltmesi farkı nedeniyle gider etkisinden yararlanılması imkanı ortadan kaldırılmış olacaktır. Kanaatimizce bu durum, zaten zamanında gelir olarak dikkate aldırılmamış olan enflasyon düzeltme farkı tutarlarının, izleyen yıllara, daha fazla tutarlarda tekrar gelir olarak dikkate alınmak kaydıyla sadece bir erteleme sağlanmaktadır.

Mevcut öneriye ilave olarak saha ihtiyacını karşılama yönelik yeni madde düzenlemelerine de ihtiyaç vardır. Yasal düzenleme aşamasına gelinmişken, bu ihtiyaçların da karşılanması, sahada yaşanmakta olan belirsizliklerin önemli ölçüde azalmasına ve kanaatimizce de vergilemede adalet ilkesinin sağlanmasına ve devlet hazinesinin gelirlerinin daha istikrarlı bir yapıda gitmesine önemli katkılar sağlayacaktır.

Enflasyon düzeltmesi uygulamasına ilişkin Vergi Usul Kanunu’nun Mükerrer 298/A maddesinin mevcut hükümlerine bakıldığında enflasyon düzeltme işlemlerinin GEÇİCİ VERGİ dönemleri itibariyle de yapılması istenmektedir. Bu durum her bir geçici vergi döneminde işletmelerin bilanço hazırlaması zorunluluğuna itmektedir ki, vergi mevzuatımızın diğer hükümleri (Envanter Defteri ve Bilanço Günü
Madde 185 : Envanter defterine işe başlama tarihinde ve mütaakıben her hesap döneminin sonunda çıkarılan envanterler ve bilânçolar kaydolunur ve bu tarihe "bilânço günü" denir. Envanter defteri ciltli ve sayfaları müteselsil sıra numaralı olur. Envanter Çıkarmak Madde 186: Envanter çıkarmak, bilânço günündeki mevcutları, alacakları ve borçları saymak, ölçmek, tartmak ve değerlemek suretiyle kesin bir şekilde ve müfredatlı olarak tespit etmektir. Şu kadar ki; ticari teamüle göre tartılması, sayılması ve ölçülmesi mûtat olmıyan malların değerleri tahminen tesbit olunur. Mevcutlar, alacaklar ve borçlar işletmeye dahil iktisadi kıymetleri ifade eder.)   ile Türk Ticaret Kanunu’nun bilanço hazırlanmasına ilişkin hükümlerine göre ( (B) Açılış bilançosu, yılsonu finansal tabloları I - Genel hükümler 1. Düzenleme yükümü MADDE 68- (1) Tacir, ticari faaliyetinin başında ve her faaliyet döneminin sonunda, varlık ve borçlarının tutarlarının ilişkisini gösteren finansal tabloyu (sırasıyla açılış bilançosunu ve yıllık bilançoyu) çıkarmak zorundadır. Açılış bilançosunda, yılsonu finansal tablolarının, yılsonu bilançosuna ilişkin hükümleri uygulanır. (3) Bilanço ile gelir tablosu, yılsonu finansal tablolarını oluşturur. 514 üncü madde ile Türkiye Muhasebe Standartlarının bu konudaki hükümleri saklıdır.) bir arada değerlendirildiğinde bilanço yıl sonlarında hazırlanması gereken bir finansal tablodur.

Ayrıca Geçici Vergi’nin vergi mevzuatımıza ilk girdiği dönemde yapılan idari düzenlemede de (217 Sıra No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği: 7. GEÇİCİ VERGİ BEYANNAMESİNE EKLENECEK BELGELER / 7.1. Bilanço Esasında Defter Tutan Mükellefler / 82. Bilanço esasında defter tutan mükellefler verecekleri geçici vergi beyannamesine, geçici verginin ilgili olduğu dönem sonu itibariyle çıkaracakları gelir tablosunu ekleyeceklerdir. / 83. Söz konusu gelir tablosu, dönem sonu işlemler kayıtlarda gösterilmeksizin geçici vergi döneminin son günü itibariyle çıkarılacak mizandan hareketle düzenlenebilecektir. Bu durumda, dönem sonunda yapılması gereken işlemlere ilişkin olarak yasal defter kayıtları dışında yapılan hesaplamalar ve mizan, istenildiğinde ibraz edilmek üzere muhafaza edilecektir.) geçici vergi beyannameleri verilirken bilanço çıkarılmayacağı, kazanç hesabının mizan baz alınarak hazırlanacak gelir tablosunun beyannameye ekleneceği belirtilmektedir. Bu nedenle, geçici vergi dönemlerinde esasen bilanço çıkarılmasının fiili imkansızlığı nedeniyle de enflasyon düzeltme işlemlerinin geçici vergi dönemleri yerine yıl sonunda hazırlanacak bilançolar dikkate alınarak yapılması gerektiği görüşümüzü ve muhasebe meslek camiasının da uzun zamandır talep ettiği hususu paylaşmak istiyorum.

Daha önceki yazılarımızda da pek çok defa ifade ettiğim üzere; enflasyon düzeltmesi uygulaması öz kaynağı düşük olan ve vergi ödeme potansiyeli zaten zayıf olan işletmelere fiktif kazançları nedeniyle ilave vergi çıkartmakta iken, öz kaynağı güçlü olan firmalarımızın zaten var olan vergi ödeme kapasitelerini yasal olarak azaltmakta ve daha az vergi ödemelerine yol açmaktadır. Bu durum kanaatimizce bir yandan vergilemede adalet ilkesine zarar vermekte bir yandan da devlet hazinesine girecek vergi gelirleri tutarının azalmasına ya da tahsilatların gecikmesine (vergi ödeme gücü zayıf olanların vergilerini zamanında ödeyebilme kapasitesi de maalesef düşük kalmaktadır) sebep olabilecek bir sonuca yol açma potansiyeli bulunmaktadır. Bu nedenledir ki; kanaatimizce zaten vergi mevzuatımızda var olan diğer değerleme hükümleri (yeniden değerleme müessesesi) dikkate alındığında Enflasyon Düzeltmesi uygulamasının VERGİ ETKİSİNİN tamamen kaldırılmalıdır. Böylece enflasyon nedeniyle FİKTİF kazanç veya zarar nedeniyle vergi gelirlerimiz de riske girmemelidir.

Bu açıklamalarım çerçevesinde; tekrar yakın bir zamanda enflasyon düzeltmesine ilişkin yasal bir düzenleme gündeme gelecek olması halinde; 

• Geçici Vergi Dönemlerinde enflasyon düzeltmesi yapılmamasına sadece yıl sonu bilançolar yönünden enflasyon düzeltmesi işleminin yapılmasına,

• Enflasyon düzeltmesinin vergi etkisi olmadan uygulanmasına, yönelik yasal düzenleme ihtiyaçlarının da dikkate alınmasında yarar gördüğümüzü belirterek ilgililerin takdirine sunuyorum.

Enflasyon düzeltmesi uygulamasının saha uygulamaları sırasında da yaşanan ve uygulayıcılar arasında da net kararları verilememiş cevabı bekleyen önemli soruların  da bulunduğunu ve bunların da idari düzenleme ile rahatlıkla karşılanabileceğine yönelik görüşümü tekrar ifade etmek isterim. Bu konuda en son yazdığım Enflasyon düzeltmesine 7 gün kala cevap bekleyen sorular? başlıklı yazım ile cevap bekleyen sorularımıza yer vermiştim. https://www.ekonomim.com/kose-yazisi/enflasyon-duzeltmesine-7-gun-kala-cevap-bekleyen-sorular/761661 Bu linkten bir önceki yazıma ulaşabilirsiniz.   Yine yakın zamanda enflasyon düzeltme işlemlerini yürütecek muhasebe meslek camiası ve mali müşavirler ile yeminli mali müşavirler bakımından bu sorularımıza da idari bir düzenleme ile açıklık getirilmesi kanaatimizce sahadaki pek çok belirsizliği ortadan kaldırmış olacaktır.  

Bir sonraki yazımızda görüşmek dileğiyle…