Enflasyon düzeltmesine ilişkin vergileme ertelemesi ve yeni sirküler açıklamaları
30.10.2024 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 7529 sayılı Kanun’la yapılan düzenlemeler uyarınca, 01.01.2024 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere;
- “Yapılmakta Olan Yatırımlar Hesabı”nda izlenen yatırım harcamalarının enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan kazançlarının dönem kazancıyla ilişkilendirilmemesi, dolayısıyla, yatırım döneminde vergilendirilmemesi,
- Tasfiye ve iflas halindeki şirketler ile iktisadi devlet teşekkülleri ve kamu iktisadi kuruluşlarının enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan kazançlarının vergiye tabi tutulmaması,
sağlanmıştır.
Öte yandan, 1 Kasım 2024 tarihinde Gelir İdaresi Başkanlığının internet sitesinde yayımlanan 176 Nolu Vergi Usul Kanunu Sirküleri ile; enflasyon düzeltmesi uygulamasına yönelik bazı hususlara ilişkin örneklere de yer verilmek suretiyle ilave açıklamalar yapılmış olup, anılan açıklamalar aşağıda özetlenmiştir:
1- Stokların Düzeltilmesinde Kullanılabilecek Basit Ortalama Yöntemindeki “Bir Önceki Geçici Vergi Dönemi” İfadesinin Anlamı
555 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile basit ortalama hesap yöntemine ilişkin açıklamalar yapılırken her bir geçici vergi döneminde de enflasyon düzeltmesinin uygulanacağından hareketle gerekli tanımlamalar yapılmıştır. Bu bakımdan, stokların düzeltilmesinde kullanılabilecek basit ortalama yöntemindeki katsayıların doğru hesaplanabilmesi için söz konusu formülde enflasyon düzeltmesinin uygulanmadığı geçici vergi dönem sonundaki fiyat endeksi (Yİ-ÜFE) yerine, enflasyon düzeltmesinin uygulandığı en son geçici vergi dönemi ya da hesap dönemi sonundaki fiyat endeksinin (Yİ-ÜFE) dikkate alınması gerekmektedir.
Dolayısıyla, 2024 yılının ikinci geçici vergi döneminde enflasyon düzeltmesi uygulayan mükelleflerin söz konusu formülde Aralık/2023 dönemine ait Yİ-ÜFE endeksini kullanmaları, üçüncü geçici vergi döneminde ise Haziran/2024 dönemine ait Yİ-ÜFE endeksini dikkate almaları uygundur. 560 ve 563 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri uyarınca 2024 yılının geçici vergi dönemlerinde enflasyon düzeltmesi uygulamayan mükelleflerden hesap dönemi sonunda (31.12.2024 tarihinde) basit ortalama yöntemini kullanacaklar ise bir önceki geçici vergi dönemi sonu endeksi olarak Aralık/2023 dönemine ait Yİ-ÜFE endeksini uygulayacaklardır.
2- "178- Yıllara Yaygın İnşaat Enflasyon Düzeltme Hesabı" İle "358- Yıllara Yaygın İnşaat Enflasyon Düzeltme Hesabının" Enflasyon Düzeltmesi Karşısındaki Durumu
"17- Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Maliyetleri" hesap grubundaki yıllara sâri inşaat işlerine ilişkin maliyetler ile "35- Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Hakedişleri" hesap grubundaki hakediş bedellerine enflasyon düzeltmesi uygulanması sonrasında ortaya çıkan düzeltme farkları "697- Yıllara Yaygın İnşaat Enflasyon Düzeltme Hesabı”nda takip edilmektedir.
“697 numaralı” söz konusu hesabın alacak ve borç kalanı vermesi durumuna göre "178- Yıllara Yaygın İnşaat Enflasyon Düzeltme Hesabı" veya "358- Yıllara Yaygın İnşaat Enflasyon Düzeltme Hesabı"na devredilerek bu hesap kapatılacaktır. Bu bakımdan, yıllara sâri inşaat ve onarma işlerine ait maliyet ve hakedişlere ilişkin düzeltmelerin “Enflasyon Düzeltme Hesabı” yerine “Yıllara Sâri İnşaat Enflasyon Düzeltme Hesabı”na kaydedilmesi ve bu hesabın işin bitiminde kâr/zarar hesabına intikal ettirilmesi gerekmektedir.
Dolayısıyla, sonuç hesabı olan, yıllara yaygın inşaat enflasyon düzeltme hesabının kalan bakiyelerinin takip edildiği "178- Yıllara Yaygın İnşaat Enflasyon Düzeltme Hesabı" veya "358- Yıllara Yaygın İnşaat Enflasyon Düzeltme Hesabı”nda yer alan bakiyeler, ayrıca enflasyon düzeltmesine tabi tutulmayacaktır.
3- Enflasyon Düzeltmesi Sonrası Ar-Ge ve Tasarım Harcamalarının Alt Hesabında İzlenen Düzeltme Farklarının Ar-Ge Ve Tasarım İndirimine Konu Edilip Edilmeyeceği Hususu
Ar-Ge merkezlerinde yapılan bir harcamanın Ar-Ge ve tasarım indirimine konu edilebilmesi için bu harcamanın Ar-Ge, yenilik veya tasarım faaliyeti kapsamında; tasarım merkezlerinde yapılan bir harcamanın indirime konu edilebilmesi için ise bu harcamanın münhasıran tasarım faaliyeti kapsamında yapılmış olması esastır.
Bu bakımdan, Ar-ge ve tasarım indirimine konu edilebilecek harcamaların fiilen yapılmış olması, diğer bir ifadeyle indirim konusu yapılabilecek harcama tutarlarının bir faaliyet kapsamında gerçekleştirilmesi gerekmekte olup, "263 Araştırma ve Geliştirme Giderleri" hesabında aktifleştirilen harcamaların enflasyon düzeltmesine tabi tutulmasından kaynaklı fark tutarlarının, Ar-Ge ve tasarım indirimine konu edilmesi mümkün değildir.
1. İndirimli Kurumlar Vergisi Uygulaması Kapsamında Enflasyon Düzeltmesi Sonrası Bilançonun Aktifinde İzlenen Harcamalara İlişkin Düzeltme Farklarının Yatırıma Katkı Tutarının Hesabında Dikkate Alınıp Alınmayacağı
Yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımlardan elde edilen kazançlara, ilgili teşvik belgesinde yer alan yatırıma katkı ve vergi indirim oranları dikkate alınarak yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren, yatırıma katkı tutarına ulaşılıncaya kadar indirimli kurumlar vergisi uygulanabilmektedir.
Yatırımın tamamlanması şartıyla, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle yararlanılan kısmı hariç olmak üzere kalan yatırıma katkı tutarı ise yatırımın tamamlandığı hesap dönemini izleyen yıllarda Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre bu yıllar için belirlenen yeniden değerleme oranında artırılmaktadır. Bu şekilde yeniden değerleme oranında artırılmış tutarlar indirimli kurumlar vergisine konu edilmektedir. Bu nedenle, enflasyon düzeltmesi sonrası bilançonun aktifinde izlenen harcamalara ilişkin enflasyon düzeltme farkları yatırıma katkı tutarının hesabında dikkate alınmayacak ve bu farklar indirimli kurumlar vergisi uygulamasına konu edilmeyecektir.
2. Enflasyon Düzeltmesi Sonrası Oluşan Kar veya Zararların İstisna Kazançlar Karşısındaki Durumu
555 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde vergiden istisna edilen kazançların enflasyon düzeltmesine tabi tutulan bilançolara göre tespit edileceği ve enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş kazanç tutarlarının beyannamede istisna olarak dikkate alınabileceği belirtilmiştir.
Dolayısıyla faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlarının bir kısmı gelir veya kurumlar vergisinden istisna olan mükellefler, bilançolarını dönem sonlarında enflasyon düzeltmesine tabi tutacaklar ve düzeltme sonrası oluşan enflasyon düzeltmesi kar veya zararlarından istisna faaliyetlere isabet eden kısımlarını vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate almayacaklardır.
Enflasyon düzeltmesi kar veya zararlarından istisna faaliyetlere isabet eden kısmın tespitinde, istisna kazanç kapsamında olan faaliyetler ile istisna kazanç kapsamında olmayan faaliyetler arasında maliyet veya hasılat unsurları gibi unsurlar kullanılarak mükelleflerce uygun bir dağıtım anahtarı tespit edilecektir.
Öte yandan, Kurumlar Vergisi Kanununun 5/3 maddesi kapsamında istisna faaliyetlere tekabül eden zararların diğer vergiye tabi kurum kazancından indirimi yapılamadığından, enflasyon düzeltmesi zararları da kazancın tespitinde gider konusu yapılamayacaktır.
3. Münhasıran İhracat Faaliyetiyle İştigal Eden Kurumlar ile Sanayi Sicil Belgesini Haiz Olup Münhasıran Üretim Faaliyetiyle İştigal Eden Kurumlarda Enflasyon Düzeltmesi Sonrası Kurumlar Vergisi Oranının Tespiti
İhracat yapan kurumların münhasıran ihracattan elde ettikleri kazançlarına kurumlar vergisi oranı 5 puan, sanayi sicil belgesini haiz ve fiilen üretim faaliyetiyle iştigal eden kurumların münhasıran üretim faaliyetinden elde ettikleri kazançlarına ise kurumlar vergisi oranı 1 puan indirimli uygulanmaktadır.
Kazançlarının bir kısmı Kurumlar Vergisi Kanununun 32 nci maddesi kapsamında yukarıdaki şekilde indirimli kurumlar vergisi oranına esas teşkil eden faaliyetlerden oluşmakla birlikte, indirimli oran uygulanmayan faaliyetleri de bulunan mükellefler, uygun bir dağıtım anahtarı kullanarak enflasyon düzeltmesi sonrası oluşan kar ya da zararlarına uygulayacakları kurumlar vergisi oranlarını tespit edeceklerdir. Diğer bir ifadeyle, kazancına indirimli kurumlar vergisi oranının uygulandığı faaliyetlerinin yanı sıra, %25 oranının uygulanacağı kazançları da bulunan mükellefler; maliyet, hasılat gibi unsurları dikkate almak suretiyle uygun bir dağıtım kullanacak ve bu dağıtım anahtarıyla enflasyon düzeltmesi sonucunda oluşan kar ya da zararlarına uygulayacakları kurumlar vergisi oranını tespit edeceklerdir.
4. Enflasyon Düzeltmesinden Kaynaklanan Kar/Zarar Farkı Kurum Kazancının Tespitinde Dikkate Alınmayan Mükelleflerde Enflasyon Düzeltmesi Kar/Zararlarının Bilançolarda ve Beyannamelerde Gösterilmesi
Bankalar, 6361 sayılı Kanun kapsamındaki şirketler, ödeme ve elektronik para kuruluşları, yetkili döviz müesseseleri, varlık yönetim şirketleri, sermaye piyasası kurumları, sigorta ve reasürans şirketleri, emeklilik şirketleri, tasfiye ve iflas hallerindeki şirketler, 233 sayılı KHK kapsamındaki iktisadi devlet teşekkülleri ile kamu iktisadi kuruluşları tarafından geçici vergi dönemleri de dahil olmak üzere 2024 ve 2025 hesap dönemlerinde yapılan enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan kâr/zarar farkı kazancın tespitinde dikkate alınmayacaktır.
Bu mükellefler de diğer mükellefler gibi dönem sonlarında düzeltme işlemlerini yapacaklar ve yapılan düzeltme işlemlerinin sonuçlarını gelir tablosunda göstereceklerdir. Düzeltme işlemi sonucuna göre, enflasyon düzeltmesi zararının oluşması halinde, söz konusu zarar tutarı beyannamede kanunen kabul edilmeyen gider satırına, enflasyon düzeltmesi karının oluşması halinde ise söz konusu kar tutarı beyanname üzerindeki diğer indirimler satırına yazılarak enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan kâr/zarar farkının kazancın tespitinde dikkate alınmaması sağlanacaktır.
5. Finansman Gider Kısıtlaması Uygulamasında Dikkate Alınacak Bilançonun Tespiti
1/1/2024 tarihinden sonraki geçici vergi dönemleri dahil dönem sonlarında düzeltilmiş bilançolardaki tutarlar dikkate alınarak finansman gider kısıtlaması hesaplaması yapılacaktır.
6. Depozito ve Teminat Hesapları ile Gelecek Döneme Ait Gider Hesaplarının Düzeltilmesi Sonucu Oluşan Fark Tutarlarının Vergiye Tabi Matrahın Tespitindeki Durumu
a. Alınan veya verilen depozito ve teminatlar
Alınan ve verilen depozitoların belli bir mal veya hizmet miktarına endekslenmeleri halinde, parasal olmayan kıymet kabul edilmesi ve enflasyon düzeltmesine tabi tutulması gerekmektedir.
Parasal olmayan kıymet mahiyetindeki alınan depozitoların enflasyon düzeltmesine tabi tutulması sonucu oluşan farklar 698 Enflasyon Düzeltmesi Hesabında gider kaydedilecek, depozito geri verildiğinde ise gelir hesaplarına intikal ettirilecektir.
Parasal olmayan kıymet mahiyetindeki verilen depozitoların enflasyon düzeltmesine tabi tutulması sonucu oluşan fark, 698 Enflasyon Düzeltmesi Hesabında gelir kaydedilecek, depozito geri alındığında gider hesaplarına intikal ettirilecektir.
b. Gelecek dönemlere ait giderler
“180 Peşin ödenen ve cari dönem içinde ilgili gider hesaplarına kaydedilmemesi gereken, gelecek döneme ait giderler” ve “280 Peşin ödenen ve cari dönem içinde ilgili gider hesaplarına kaydedilmemesi gereken gelecek yıllara ait giderler” parasal olmayan kıymet olarak sayılmış olup, dönem sonu itibari ile söz konusu hesaplarda yer alan tutarların enflasyon düzeltmesine tabi tutulması gerekmektedir.
Gelecek yıllara ait giderlerin 2023 yılı enflasyon düzeltmesi sonucu oluşan gelir farkları vergilemeye esas alınmamıştır. Bu nedenle, anılan giderlerin 2024 yılında gider hesaplarına aktarılması halinde, enflasyon farkları vergileme esnasında gider olarak dikkate alınmayacak, beyannamede kanunen kabul edilmeyen giderler kısmında gösterilecektir.
7. Öz Sermaye Hesaplarına Ait Düzeltme Farkları 2023 Yılı Enflasyon Düzeltmesinden Kaynaklanan Geçmiş Yıl Zararlarına Mahsup Edilen veya Sermayeye Eklenmiş Olan Mükelleflerin Tasfiyesi Edilmesi
Enflasyon düzeltmesine ilişkin yasal düzenlemeler uyarınca, öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farkları düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebilmekte veya kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebilmektedir.
Öte yandan, sermayeye eklenmiş olan öz sermaye kalemlerine ait enflasyon fark hesaplarının, tasfiye sebebiyle ortaklara dağılması halinde ise söz konusu tutarlar işletmeden çekilmiş sayılacak ve çekilen bu tutarlar, Kurumlar Vergisi Kanununun “Sermaye Azaltımında Vergileme” başlıklı 32/B maddesi hükmü dikkate alınarak vergilenecektir.