Deprem vergisinde netleşen ve açıkta kalan konular

13 Mart 2023 tarihli yazımda[1] 7440 sayılı Kanun’la getirilen ek verginin (deprem vergisi) Anayasa karşısındaki durumunu irdelemiş, ayrıca açıklığa kavuşturulması gereken bazı hususları belirtmiştim. 15 Nisan 2023 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan “Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 7440 Sayılı Kanun Genel Tebliği (Seri No: 3)” ile Maliye ek verginin uygulamasına ilişkin ikincil düzenlemeyi yapmıştır. Söz konusu Tebliğ ile yazımda temas ettiğim bazı konulara ilişkin açıklamalar yapılmış, bazı konular ise açıkta kalmıştır.

Tebliğ ile yapılan düzenlemelere geçmeden ek verginin ne olduğunu hatırlayalım. Yapılan yasal düzenleme uyarınca, kurumlar vergisi mükellefleri tarafından, 2022 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde gösterilmek suretiyle, Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK) ile diğer kanunlarda yer alan düzenlemeler uyarınca kurum kazancından indirim konusu yapılan istisna ve indirim tutarları ile aynı KVK’nın 32/A maddesi kapsamında indirimli kurumlar vergisine tabi matrahları üzerinden, dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin %10 oranında, KVK’nın 5/1-a maddesinde düzenlenen istisna ile yurt dışından elde edilen ve en az %15 oranında vergi yükü taşıdığı tevsik edilen istisna kazançlar üzerinden ise %5 oranında ek vergi hesaplanacaktır. Özel hesap dönemi tayin edilen mükelleflerde bu vergi, 2023 yılı içinde sona eren hesap dönemi için verilmesi gereken beyannamelerde gösterilmek suretiyle uygulanacaktır. Üzerinden ek verginin hesaplanmayacağı indirim ve istisna kalemleri de kanunda belirlenmiştir.

Tebliğ ile ek vergiye tabi olan ve olmayan indirim ve istisna kalemleri tek tek sayılmıştır. Yazıyı uzatmamak adına bu kalemlere burada yer vermeyeceğim. Diğer taraftan, 13 Mart 2023 tarihli yazımda ek vergi kapsamına girmemesi gerektiğini söylediğim iki konuda Tebliğde açıklama yapılarak bu görüşüm İdarece de benimsenmiştir.

İlk olarak, kurumlar vergisi beyannamesinin “Diğer indirimler” veya “Diğer indirimler ve istisnalar” satırlarında gösterilmekle birlikte, mahiyet itibarıyla indirim veya istisna kapsamında olmayıp, daha çok vergi matrahının doğru hesaplanması amacıyla beyannamenin bu satırlarına yazılan (Türkiye Muhasebe Standartları/Türkiye Finansal Raporlama Standartları ile Vergi Usul Kanunu hükümleri arasındaki değerleme farkları, örtülü sermaye kabul edilen borçlanmalarda borç alan kurum nezdinde Türk Lirası’nın değer kazanması sonucu oluşan kur farkı gelirleri, kıdem tazminatı karşılığı iptali, vergi borçlarına mahsup edilen ve gelir olarak dikkate alınan Gelir vergisi Kanunun mükerrer 121’inci maddesi kapsamındaki indirim hakkı gibi) tutarlar üzerinden ek vergi hesaplanmayacağı açıklığa kavuşturulmuştur.

İkinci olarak, yürürlükte bulunan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları kapsamında, vergilendirme hakkının ilgili ülkede bulunması nedeniyle Türkiye’nin vergi alma hakkı olmadığı veya söz konusu kazançların Türkiye’de istisna edilmesi gerektiği durumlarda, elde edilen ve kurum kazancına dâhil edilerek beyannamenin “Diğer indirimler” ile “Diğer indirimler ve istisnalar” satırlarında matrahtan indirim konusu yapılan tutarlar ek verginin konusuna girmeyecektir. Ayrıca, yürürlükte bulunan ikili veya çok taraflı diğer uluslararası anlaşmalar uyarınca, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlar da ek vergi kapsamında olmayacaktır.

Bu iki konunun kanuna uygun olarak açıklığa kavuşturulmuş olması önemlidir. Tebliğdeki ek verginin çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları karşısındaki durumuna ilişkin açıklamanın ayrı bir önemi daha bulunmaktadır. Şöyle ki; 13 Mart 2023 tarihli yazımda bu ek verginin ayrı/münferit bir vergi olması halinde Anayasa’ya uygun, ayrı bir vergi olmayıp 2022 yılı kurumlar vergisine ilişkin olması halinde ise Anayasa’ya aykırı olacağını belirtmiştim. Tebliğdeki bu açıklama ile İdarenin getirilen ek verginin kazanç/gelir üzerinden alınan bir vergi olduğunu ve vergilemenin de 2022 yılı kurumlar vergisine ilişkin olması nedeniyle Anayasa’ya aykırı durumu zımnen kabul ettiğini göstermektedir. Önemli bir ayrıntı!

Tebliğ, yurt dışında elde edilen ve en az %15 vergi yükü taşıyan kazançlara uygulanacak ek vergi oranı konusunda da hakkaniyetli bir düzenleme yapmıştır. Buna göre, yurtdışı iştirak hissesi satış kazançları ve yurt dışı inşaat, onarım ve teknik hizmetlerden elde edilen kazançlar üzerinden ise ek vergi %10 oranında hesaplanacak olup bu kazançların elde edildiği ülkede en az %15 oranında vergi yükü taşıdığına ilişkin tevsik edici belgelerin kurumlar vergisi yönünden bağlı bulunulan vergi dairelerine ibraz edilmesi durumunda, bu istisnalar üzerinden hesaplanan %10 oranındaki verginin %5’e isabet eden kısmı iade edilecektir. Söz konusu iadeler, 252 seri numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliği’ne göre yapılacaktır.

Tebliğde, beyannamede indirim konusu yapılan geçmiş yıl zararları ile tasfiye, birleşme, devir ve tam bölünme işlemleri nedeniyle 2022 yılına ilişkin olarak Kanunun yayım tarihi olan 12/3/2023 tarihinden önce verilmiş olan beyannamelerde faydalanılan indirim ve istisna tutarları üzerinden ek vergi hesaplanmayacağı da açıklığa kavuşturulmuştur.

Tebliğdeki bazı düzenlemelerin ise hukuki ihtilaf yaratacağı muhakkaktır. Öncelikle 2022 yılına ilişkin verilen kurumlar vergisi beyannamesinde ticari zararı bulunanların, istisnalar nedeniyle cari yıl zararı oluşanların veya kurumlar vergisine tabi matrahları bulunmayan mükelleflerin de bu dönemde faydalandıkları indirim ve istisna tutarları üzerinden ek vergi hesaplayacakları belirtilmiştir. Ayrıca KVK ve diğer Kanunlarda yer alan düzenlemeler uyarınca, hak kazanılan istisna ve indirimlerin beyannamede gösterilmesinin esas olduğu, beyannamede gösterilmeyen veya beyannamede gösterilmekle birlikte indirimler/istisnalar satırlarında yer verilmeyen indirim ve istisnalar nedeniyle eksik tahakkuk eden ek verginin, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil olunacağı belirtilmiştir.

Tebliğdeki bu açıklamaların kanun lafzı ile çeliştiğini düşünüyorum. Aslında kanun düzenlemesinin lafzı da kendi içinde çelişki içermektedir. Daha önceki yazımda da belirttiğim üzere, Kanun bir yandan “kurum kazancından indirim konusu yapılan” tutarların ek vergiye tabi tutulacağını belirtmişken, diğer yandan “dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin” vergileme yapılacağını söylemektedir. Madde gerekçesinde her ne kadar “zarar olsa dahi indirilecek istisna ve indirimler” üzeriden ek vergi hesaplanacağı söylense de, kanun lafzında bu durum açıkça yer almamaktadır ve kanun lafzında olmayıp kanun gerekçesine dayanılarak yapılacak bir vergileme Anayasa Mahkemesi içtihadında da belirtildiği üzere, hukuk devleti ilkesi ile mülkiyet hakkını ihlal edecektir.

Ek verginin “hak kazanılan” indirim/istisna tutarına bağlanmış olması, İdarenin mükelleflerin indirim ve istisnaları beyannamede indirim yapmayarak ek vergiden kaçınmalarının önüne geçmek istediğini göstermektedir. Aslında buradaki kritik soru, kanunen matrahtan indirimine izin verilen indirim ve istisnalardan mükelleflerin yararlanmak zorunda olup olmadığıdır. Mali İdare verdiği özelgelerde[2] yararlanılması bir başvuruya tabi olmayan, mutlak nitelikte olan ve kanunlarda istisnadan vazgeçmeyi mümkün kılan bir yasal düzenleme olmadığı durumlarda mükelleflerin istisnadan vazgeçemeyeceği yönünde görüş bildirmiştir.

Diğer taraftan, bir indirim ve istisnanın matrahtan indirimi mükelleflere tanınan bir haksa ve bir hakkın kullanımı da zorlamaya tabi tutulamayacağından bu görüşün aksinin iddia edilmesi mümkün gözükmektedir. Nitekim, Maliye 2015 yılında verdiği özelgede “Vergi istisnaları verginin konusuna giren kazanç ve iratların verginin kapsamı dışında bırakılması olup bu yönü ile vergi istisnalarından yararlanmak bir zorunluluk değildir. Vergi istisnaları belli alanlarda faaliyet gösteren mükellefleri teşvik etmek üzere getirilmiş birer ayrıcalıktır.” şeklinde görüş beyan etmiştir.

Tebliğde açıkta bırakılan konular da olmuştur. İlki şarta bağlı istisnaların durumudur. KVK md. 5/1-e’deki iştirak hissesi ve gayrimenkul satış kazancı istisnasında olduğu gibi istisnadan yararlanmanın belli şartlara bağlandığı durumlarda ek verginin nasıl uygulanacağına ilişkin açıklama yapılmamıştır. Bu türden şarta bağlı istisnalarda, eğer beyanname verildiği tarihte istisnadan yararlanma şartları oluşmuşsa ek verginin doğacağını, oluşmamışsa verginin de doğmayacağını, istisna şartlarının sonradan ihlal edilmesi durumunda ise başta ödenen ek verginin iade edilmesi gerektiğini düşünüyorum.

İkinci konu ise belki de bu teşvikten en fazla etkilenen grup olan yatırımcılara ilişkindir. Teşvik belgeli yatırımlarda, yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara da KVK md 32/A kapsamında indirimli kurumlar vergisi oranı uygulanması bazı şartlarla mümkündür. Diğer taraftan, bu imkândan yararlanma 2022/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca mükelleflerin tercihine bağlıdır. Bu durumda, mükellef tercih hakkını kullanıp yatırım döneminde diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazanç için indirimli kurumlar vergisi uygulaması yapmamışsa ek vergi de doğmamalıdır. Tebliğde bu konuda açık bir düzenleme yapılmamıştır.

Tebliğde ayrıca, 2022 yılı kurumlar vergisi matrah artırımında bulunulmasının ek vergi bakımından bu döneme ilişkin inceleme ve tarhiyat yapılmasına engel teşkil etmeyeceğine ilişkin yasal düzenleme hatırlatılmıştır. Bu düzenlemeden, Maliye’nin ek vergi açısından önümüzdeki dönemde yaygın bir kontrol ve inceleme başlatacağını anlıyoruz. Bu nedenle, mükelleflere bir incelemeyle muhatap olmamaları için Tebliğdeki düzenlemelere uygun şekilde beyannamelerini ihtirazi kayıtla verip dava açmalarını öneriyorum.

Sözün özü: Hakkımın hakkından gelme!

[1] https://www.ekonomim.com/kose-yazisi/sapkadan-cikan-tavsan-ek-vergi/686229

[2] 15.06.2020 tarihli ve 43626428-125-E.10792 sayılı özelge

22.09.2022 tarihli ve 17192610-125[KV-18-16]-223664 sayılı özelge

28.04.2015 tarihli ve 8418978-125[5-15/21]-432 sayılı özelge