Değerleme tercihleri değiştirilebilir mi?

Vergi uygulamalarında tercihe bağlı uygulamalarla sıklıkla karşılaşıyoruz. Devamlılığı olmayan tercihlerin uygulamasında genel olarak sorun çıkmıyor. Ancak başta değerleme uygulamaları olmak üzere devamlılığı olan işlemlerde seçimlik hakkın her yıl için ayrı ayrı kullanılıp kullanılamayacağı, bir vergilendirme döneminde yapılan tercihin sonraki yıllarda değiştirilip değiştirilemeyeceği yıllardır süregelen bir tartışma alanı. Aslında konunun bir alt tartışması da var; bir geçici vergi döneminde yapılan tercihin sonraki geçici vergi döneminde veya yılsonunda değiştirilip değiştirilemeyeceği konusu.

Bugün, konunun en yaygın tartışma alanı olduğunu düşündüğüm, varlık edinimiyle ilgili finansman giderlerinin, edinilen varlıkların maliyetine eklenmesi veya doğrudan gider yazılmasıyla ilgili tercihin ne zaman yapılması gerektiği, ilk yapılan tercihin sonradan değiştirilip değiştirilemeyeceği konusuna değineceğim.

Yasal düzenleme

2021 yılında 7338 sayılı Kanun’la Vergi Usul Kanunu’nun 262, 270 ve 273. maddelerinde yapılan değişiklikler ve Kanun’a eklenen 268/A maddesinde yapılan düzenlemeyle; maliyet bedeli tanımı yeniden yapıldı, maliyet bedeline ilişkin farklı maddelerde yer alan hükümler belli bir sistematikle yeniden düzenlendi, maliyet bedeline zorunlu olarak veya seçimlik olarak dahil edilecek gider ve maliyet unsurları yeniden belirlendi.

7338 sayılı Kanun’la aslında önemli bir değişiklik olmadı. Maliyet bedeli tanımında bir değişiklik yapılmadı, gayrimenkullerde maliyet bedeline giren giderleri düzenleyen 270. madde ve demirbaş eşyanın değerlemesine ilişkin 273. maddenin bir cümlesi kaldırılarak, bu maddelerde yer alan maliyet bedeline girmesi gereken giderler, maliyet bedelinin tanımlandığı Vergi Usul Kanunu’nun 262. maddesine taşındı.

Bunun yanında, iktisadi kıymetin finansmanında kullanılan kredilere ait faiz giderleri ve bunlara ilişkin kur farklarının; emtiada emtianın stoklara girdiği tarihe kadar, diğer iktisadi kıymetlerde ise iktisadi kıymetin envantere alındığı hesap döneminin sonuna kadar olan kısmı ile söz konusu kredilere ilişkin giderlerin maliyete atılmasının zorunlu olduğuna ve faiz giderleri ile kur farklarının diğer kısımlarının ise maliyet bedeline eklenmesi veya genel gider yazılmasının seçimlik olduğuna ilişkin genel tebliğlerde yer alan açıklamalar esas olarak aynen korunmak suretiyle kanun hükmü haline getirildi.

Tartışma konusu

Yukarıda yaptığım özette de ifade ettiğim gibi, varlıkların edinimiyle ilgili finansman giderlerinin; emtiada stoklara giriş tarihine, diğer varlıklarda varlığın envantere alındığı hesap döneminin sonuna kadar olan kısmının maliyete atılması zorunlu. Daha sonraki kısmın maliyete eklenmesi veya doğrudan gider yazılması ise tercihe bağlı.

Kanunda tercihin ne zaman yapılacağına ve yapılan tercihin daha sonra değiştirilip değiştirilemeyeceğine ilişkin bir hüküm yok. Uzun yıllardır yapılan uygulamaya rağmen konu netleşmiş değil. Mali İdare’nin istikrarlı denebilecek bir görüşü var, tespit edebildiğim biri eski biri yeni iki de yargı kararı var. Aşağıda özetleyeceğim.

Mali İdari görüş ve uygulaması

Mali İdare eskiden beri, varlık edinimiyle ilgili finansman giderlerinin emtiada stoklara giriş tarihine, diğer varlıklarda varlığın envantere alındığı hesap döneminin sonuna kadar olan kısmının maliyete atılması gerektiği, daha sonraki kısmın ise maliyete eklenmesi veya doğrudan gider kaydedilmesinin ise tercihe bağlı olduğu düşüncesindeydi. Bu konuda 2021 yılında 7338 sayılı Kanun’la Vergi Usul Kanunu’nda açık düzenleme yapıldı.
Daha sonraki dönemlerde tercihin ne zaman yapılacağına, yapılan tercihin sonradan değiştirilip değiştirilemeyeceğine ilişkin açık bir düzenleme yoktu, 7338 sayılı Kanun’la da bu konuda bir düzenleme yapılmadı.
Gelir İdaresi öteden beri, değerleme işleminde mükellefe seçimlik hak tanındığı durumlarda, yıllık olarak yapılacak tercihin geçici vergi uygulamasında da dikkate alınacağı, geçici vergi döneminde yapılan tercihin daha sonraki geçici vergi dönemlerinde ve yıllık olarak yapılacak uygulamada da değiştirilemeyeceği görüşünde. Bu yönde hem 217 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde, hem 334 sıra no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde açıklamalar var.

217 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde;

- Değerleme işleminde mükellefe seçimlik hak tanındığı durumlarda, yıllık olarak yapılacak tercih geçici vergi uygulamasında da dikkate alınacağı, bu çerçevede örneğin; tercih edilen maliyet tespit yönteminin, geçici vergi açısından da uygulama süresi boyunca kullanması gerektiği, aynı şekilde, geçici vergi döneminde uygulanmaya başlanan maliyet tespit yönteminin, hesap dönemine ilişkin gelir veya kazancın tespitinde de kullanılmak zorunda olduğu,

- Amortisman uygulamasında yıllık olarak seçilen usulün, geçici vergi dönemlerinde değiştirilemeyeceği, benzer şekilde, ilk defa aktife alınan kıymetler için geçici vergi açısından seçilen amortisman usul ve oranının yıllık olarak da uygulanmasının zorunlu olduğu, belirtilmiş. Tebliğde yer alan açıklamalar İdarenin genel olarak konuya yaklaşımını gösteriyor.

334 sıra no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde de finansman giderlerinin maliyete eklenmesi veya doğrudan gider yazılması tercihinin, daha sonraki dönemlerde değiştirilemeyeceği açıklanmış.

Konuyla ilgili özelgeler de aynı yönde. Özelliği olduğu için bir özelgeden bahsedeyim. 17 Nisan 2014 tarihli bir özelgede, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin ediniminde kullanılan krediye ilişkin ödenen faiz ve oluşan kur farkının birlikte değerlendirilmesi, kıymetin aktife alındığı hesap dönemini takip eden hesap dönemlerinde ödenen faiz ve oluşan kur farkının ya maliyete eklenmesi veya doğrudan gider kaydedilmesi ve yapılan bu seçimin daha sonraki dönemlerde de değiştirilmeksizin uygulanması gerekir denmiş. Zaman zaman, faiz ve kur farkları için farklı tercih yapılabilir mi konusu gündeme geliyor. İdare, faiz ve kur farklarının tamamı için tek tercih yapılabileceği yorumunu yapmış.

Yargı kararları

Konuyla ilgili iki Danıştay kararı tespit edebildim. Kararlardan birisi 2007, diğeri 2022 yılında verilmiş. Kararlarda özetle, seçimlik olarak hangi hak kullanılmışsa o yönteme göre işlem yapılmasına devam edileceğine ilişkin tebliğ düzenlemesi yasa ile öngörülmeyen bir sınırlama olarak görülmüş ve yapılan tahakkuklar hukuka aykırı bulunarak kaldırılmış. (Danıştay Dördüncü Dairesi’nin 14.06.2007 tarih ve E:2006/5182 K:2007/2065 sayılı, Danıştay Üçüncü Dairesinin 12.09.2022 tarih ve E:2019/7506 K:2022/3078 sayılı kararları.)

Kişisel değerlendirmem

Son söyleyeceğim şeyi baştan söyleyeyim: Eğer bir konuda mükellefe seçimlik hak verilmişse ve bir sınırlama getirilmemişse, her vergilendirme döneminde, vergilendirme döneminin koşulları çerçevesinde, yeni bir tercih yapılabileceğini düşünüyorum.

Kanun koyucu, tercihin belli bir süre için veya süreyle sınırlı olmaksızın değiştirilmesini istemediği durumda, bunu açıkça hükme bağlıyor. Örnekleri var bunun. Normal amortisman usulünü seçenler bu usulden dönemezler, kira gelirlerinin vergilemesinde götürü gider usulünü seçenler iki yıl geçmeden bu usulden dönemezler gibi. Kanunda açıkça yazılı bu sınırlamalar. Kanunda açıkça yazılı olmasaydı nasıl bir yorum yapmak gerekirdi? Örneğin anunda yazmasaydı, kira gelirlerinin vergilemesinde götürü gider usulünü seçenler, her yıl bağımsız bir tercih yapabilir miydi, yoksa hiçbir zaman tercihini değiştiremez miydi? Bence birincisi. Yani her yıl tercihini önceki yıldan bağımsız olarak belirleyebilirdi. Konumuzdan hiçbir farkı yok.

Yukarıda özetlediğim yargı kararlarına katılıyorum. Kanun’da bir sınırlama yok, tebliğ ile de böyle bir sınırlandırma yapılamaz diye düşünüyorum.
Konunun biraz dışına çıkmış olacağım ama geçici vergi uygulamasıyla ilgili 217 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’ndeki farklı bir yaklaşıma da değinmek isterim. Tebliğde, yapılan tercihlerin esas olarak değiştirilemeyeceği ifade ediliyor ama örneğin reeskont uygulamasında, aynı yorum yapılmıyor. Bir geçici vergi döneminde reeskont yapılmış olmasının izleyen geçici vergi dönemlerinde de reeskont yapılmasını gerektirmediği açıklanıyor. Her geçici vergi döneminde tercihinizi diğer dönemlerden bağımsız olarak belirleyebilirsiniz diyor tebliğ. Benzer yaklaşım aynı tebliğde başka konularda da var. Bence doğrusu bu.

Son olarak, faiz ve kur farkları için farklı tercih yapılıp yapılamayacağına ilişkin düşüncemi de söyleyeyim. Bu konuda yukarıda özetlediğim özelgedeki görüşe katılıyorum. Konuya faiz ve kur farkı diye değil finansman giderleri diye bakmak ve finansman giderlerinin tamamı için tek bir tercih yapmak gerekir diye düşünüyorum.