Danıştay’ın vergi hatası konusundaki en son kararı

Mükellefler, kendilerinin veya vergi idaresinin vergilendirmeye ilişkin işlemlerde hata yapması sonucu fazla vergi ödemiş olabilirler. Vergi Usul Kanunu (VUK) bu türden hatalar nedeniyle fazladan ödenen vergilerin düzeltilmesine ve iadesine ilişkin hükümler içermektedir. Burada kast ettiğim hatalar VUK’ta tanımlanmış özel nitelikteki hatalardır. VUK’un 116 – 126. maddeleri bu hatalara ve bunların düzeltmesine ilişkindir.

VUK’ta düzeltilmesine imkan tanınan ve “vergi hatası” olarak kabul edilen iki tür hata tanımlanmıştır. Bunlardan ilki “hesap hataları” olup üçe ayrılmaktadır. 1) Matrah hataları (Vergilendirme ile ilgili beyanname, tahakkuk fişi, ihbarname, tekalif cetveli ve kararlarda matraha ait rakamların veya indirimlerin eksik veya fazla gösterilmiş veya hesaplanmış olması) 2) Vergi miktarında hata (Vergi nispet ve tarifelerinin yanlış uygulanması, mahsupların yapılmamış veya yanlış yapılmış olması birinci bentte yazılı vesikalarda verginin eksik veya fazla hesaplanmış veya gösterilmiş olması), 3) Verginin mükerrer olması (Aynı vergi kanununun uygulanmasında belli bir vergilendirme dönemi için aynı matrah üzerinden bir defadan fazla vergi istenmesi veya alınması).

İkinci vergi hatası tipi ise “vergilendirme hatası” olup dörte ayrılmaktadır. 1) Mükellefin şahsında hata (Bir verginin asıl borçlusu yerine başka bir kişiden istenmesi veya alınması), 2) Mükellefiyette hata (Açık olarak vergiye tabi olmıyan veya vergiden muaf bulunan kimselerden vergi istenmesi veya alınması), 3) Mevzuda hata (Açık olarak vergi mevzuuna girmiyen veya vergiden müstesna bulunan gelir, servet, madde, kıymet, evrak ve işlemler üzerinden vergi istenmesi veya alınması), 4) Vergilendirme veya muafiyet döneminde hata (Aranan verginin ilgili bulunduğu vergilendirme döneminin yanlış gösterilmiş veya süre itibariyle eksik veya fazla hesaplanmış olması).

Vergi hataları, gerek vergi idaresi gerek mükelleflerce ortaya çıkarılması halinde 5 yıllık düzeltme zamanaşımı içerisinde idarece resen veya mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine başvurusu üzerine düzeltilir. Dava açma süresi içinde yapılan düzeltme başvurusunun vergi dairesince reddedilmesi halinde bu ret işlemine karşı dava yoluna gidilebilir. Ancak dava açma süresi geçtikten sonra vergi hatası için başvuruda bulunup başvuru reddedilmişse, VUK hatanın düzeltilmesi için olağanüstü bir yol daha benimsemiştir. Buna göre vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanlar şikâyet yolu ile Hazine ve Maliye Bakanlığına (uygulamada Gelir İdaresi Başkanlığı’na) müracaat edebilirler. Şikayet başvurusunun reddedilmesi halinde bu ret işlemine karşı dava açma yolu mümkündür. Dolayısıyla, VUK’taki düzeltme-şikayet müesssesi, dava açma süresi geçmiş ancak vergi hatası barındıran vergilendirme işlemlerini düzeltme imkanı sağlayan ve başvurunun reddi halinde dava açma imkanını yaratan olağanüstü bir rejimdir.

Düzeltme-şikayet müessesesine ilişkin olarak vergi yargısının kendi içerisinde tutarlı kararlar verdiğini söylemek mümkün değildir. Bu yazımda yargı kararlarının irdelemesine girmeyip merak edenler için bu konuda yazılmış güzel ve kapsamlı bir kitabı önermekle yetineceğim. Sayın Mustafa Balcı tarafından kaleme alınan “Vergi Hataları İle Düzeltme-Şikayet Konusunda Uygulamada Yaşanan Hukuki Sorunlar ve Çözüm Önerileri” isimli çalışma, konuya ilişkin çok sayıda yargı kararı ve kapsamlı içeriği ile tartışmalara ışık tutmuştur.

Şikayet başvurularının reddi işlemlerine karşı açılan davalarda vergi yargısının mükellef aleyhine verdiği ret kararlarının önemli bir bölümünün “başvuru konusu hatanın hukuki yorum yapmayı gerektirmeyecek açıklıkta olmaması” gerekçesine dayandığını söyleyebiliriz. Bu kararlara ilk etapta iki eleştiri getirmek mümkündür. İlk olarak Kanun lafzında sadece mükellefiyette ve mevzuda hatada “açık olarak” ifadesi geçmesine rağmen bazı yargı kararlarında açıklığın daha geniş kapsamda aranması, ikinci olarak hukuki yorumun hangi durumlarda açıklık olmadığına delalet olduğuna ilişkin somut bir kriter belirlenmemiş olması. Zira yorum, soyut kuralın somut olaya uygulandığı her durumda yapılması gereken fikrî bir asktivitedir ve yapılan hatanın ortaya konulması için mutlaka işletilmesi gerekir. Bu durumda yapılan yorumun ne zaman, hangi şartlarda vergi hatasının ortaya çıkarılmasında kanuni sınırı aştığı açık değildir.

Bu yazımda irdeleyeceğim karar, 20 Nisan 2023 tarihli Resmî Gazete’de yayımlanan Danıştay 9. Dairesi tarafından kanun yararına temyiz yoluyla verilen karardır. Söz konusu karara konu dava, bir kamu kurumuna ait araçların zorunlu mali sorumluluk sigortası hizmet alımı işi için açılan ihalede, ihaleyi kazanan ve sözleşme imzalayan şirketin ihale kararı ile sözleşme için ödediği damga vergilerinin iadesi için yaptığı düzeltme ve şikayet başvurusunun reddi nedeniyle açılmıştır. Davacı, söz konusu kağıtların Damga Vergisi Kanunu’na ekli 2 sayılı Tablonun IV. Ticari ve Medeni İşlerle İlgili Kağıtlar bölümünün 5. bendinde sayılanlar arasında olduğundan damga vergisinden istisna olması gerektiğini, bu nedenle ödenen vergilerde hata olduğunu iddia etmiştir. Söz konusu bende göre, sigorta, reasürans ve koasürans sözleşmeleri, bireysel emeklilik, gruba bağlı bireysel emeklilik, işveren grup emeklilik sözleşmeleri, diğer kağıtlarda yer alan sigorta yaptırma taahhütleri ile sigorta primleri ve bireysel emeklilik katkı paylarının ödenmesine ilişkin kâğıtlar ve sigortanın tecdit ve temdidi ile temin olunan meblağın tezyidi halinde verilen beyanname ve avönanlar damga vergisinden istisnadır.

İlk derece vergi mahkemesi, olayda uyuşmazlığın çözümünün davalı şirketin uhdesinde kalan ihaleye ilişkin ihale kararı ve sözleşmenin sigorta sözleşmesi veya sigorta yaptırma taahhüdü kapsamında olup olmadığı hususunun hukuki değerlendirmesine ve tespitine tabi olduğu, ihale kararı ve sözleşmede yer verilen maddeler ile Damga Vergisi Kanununa ekli 1 sayılı Tablonun I. Akitler ile ilgili kağıtlar ve II. Kararlar ve Mazbatalar başlıklı bölümü ile Kanun’a ekli 2 sayılı Tablonun IV. Ticari ve Medeni İşlerle İlgili Kağıtlar başlıklı 5. bendinde yer alan hükümlerin değerlendirilmesi ve yorumlanmasını gerektirdiğinden davada ileri sürelen hatanın açık bir vergi hatası olmadığı, uyuşmazlığın hukuki bir sorun teştil ettiği, mevzuat ve ihale kararı ile sözleşme hükümlerinin yorumlanarak çözümlenebilecek nitelikte olduğu, ileri sürülen hatanın düzeltme ve şikayet yoluyla giderilemeyeceği gerekçesiyle davanın reddine kanun yolu kapalı olmak üzere kesin olarak karar vermiş.

İlk derece mahkemesinin bu gerekçesi bir çok yargı kararında karşımıza çıkmaktadır. Bazı mahkemeler, hatta bazen Danıştay, oldukça haşin bir yorumla düzeltme-şikayet başvurularının önünü kapamaktadır. Bir hatanın, VUK’ta belirtilen hata türlerinden birine girip girmediğinin değerlendirilmesinin asgari bir yorum gerektireceği muhakkaktır. Sırf yorum gerektirmesi nedeniyle davaların reddedilmesi düzeltme-şikayet müessesinin işlememesi sonucunu doğurmaktadır. Neyse ki Danıştay, bu dava özelinde imdâda yetişmiştir.

Danıştay 9. Dairesi E: 2022/171, K: 2022/2589 sayılı kararında, ihtilafın çözümü için vergisi ihtilaflı kağıtların hukuki nitelemesinin yapılmasının, bu kapsamda Damga Vergisi Kanunu’na ekli 1 ve 2 sayılı tablolar karşısındaki durumlarının değerlendirilmesinin, içinde bir takım hukuksal yorum ve tespitleri içerse de maddi olayın çözümü ve ortaya konulmasına yönelik yargısal süreç içinde yapılan faaliyetler olduğu, salt bu nedenle davacının iddialarını göz ardı ederek ihtilaflı konusunun bir vergilendirme hatasını içermediği, hukuksal yorum ve hukuki ihtilafa ilişkin olduğu sonucuna varılmasının VUK’un vergi hatalarının düzeltilmesine ilişkin müessesesinin amacına aykırılık oluşturacağını söyleyerek ilk derece vergi mahkemesinin kararını kanun yararına bozmuştur.

Danıştay özetle, bir sözleşmenin damga vergisinden istisna olup olmaması konusundaki değerlendirmenin doğası gereği o sözleşmenin niteliğinin belirlenmesi noktasında bir yorum gerektireceğini, salt bu durum nedeniyle vergi hatası incelemesinin reddedilemeceği yönünde görüş bildirmiştir. Diğer bir ifadeyle, bir vergi hatası iddiasının VUK’ta belirtilen hata türlerinden birine girip girmediğinin belirlenmesi tanım gereği bir yorum gerektirecektir ve tespit amaçlı böyle bir yoruma başvurulmuş olması ortada hukuki yorum gerektiren bir açıklık olmadığı sonucunu doğurmamalıdır.

Danıştay’ın bu kararı kanun yararına temyiz yoluyla verilmiştir. İdari Yargılama Usulü Kanunu’un “kanun yararına temyiz” başlıklı 51. maddesi uyarınca, idare ve vergi mahkemeleri ile bölge idare mahkemelerinin kesin olarak verdiği kararlar ile istinaf veya temyiz incelemesinden geçmeden kesinleşmiş bulunan kararlardan niteliği bakımından yürürlükteki hukuka aykırı bir sonucu ifade edenler, ilgili bakanlıkların göstereceği lüzum üzerine veya kendiliğinden Danıştay Başsavcısı tarafından kanun yararına temyiz olunabilir. Temyiz isteği yerinde görüldüğü takdirde karar, kanun yararına bozulur. Bu bozma kararı, daha önce kesinleşmiş olan merci kararının hukuki sonuçlarını kaldırmaz.

Kanun yararına temyiz, olağanüstü kanun yollarından birisi olup amacı içtihat birliğini sağlamaktır. İçtihadı birleştirme kararı kadar bağlayıcılığı olmasa da hukuka aykırılığın tespiti yapılarak mahkemelerce dikkate alınmak üzere Resmi Gazete’de yayımlanması, bu kararları güçlü birer emsal karar yapmaktadır. Danıştay, kanun yararına temyize konu uyuşmazlıktaki görüşünü ilan edip benzer durumlarda ilk derece mahkemeleri ile bölge idare mahkemelerinin bu görüşe uymasını beklemektedir. Bu nedenle, bundan sonraki davalarda mahkemelerin Danıştay 9 Dairesi’nin vergi hatası konusunda verdiği bu kararı dikkate alarak karar vermeleri icap etmektedir.

Sözün özü: Yorum karanlığa tutulan ışıktır.