Danıştay’dan Maliye’yi şok eden iptal kararı!

Danıştay’ın son dönemde kısmen veya tamamen iptal ettiği Maliye’nin ikincil mevzuat (Genel Tebliğ, Sirküler vb.) düzenlemelerinin sayısı giderek artmaya başladı. Bu iptallerin ana gerekçesi ise, YETKİ AŞIMI! Evet, yanlış okumadınız, YETKİ AŞIMI!

Maliye, kendisine verilen usul ve esas belirleme yetkisini kullanırken, vergi emniyetinin sağlanması ve olası vergi kayıplarının önüne geçilmesi amacıyla kanuni düzenlemede olmayan bazı tedbir amaçlı ek düzenlemeler yapabiliyor. Uygulamada, bu düzenlemelerle artık daha sık karşılaşılmaya başlandı.  

Bu düzenlemelerden olumsuz etkilenen bazı vergi mükellefleri ise, ihtirazi kayıtla beyanname verip, yetki aşımı yapıldığı iddiasıyla söz konusu düzenlemenin iptali için dava açıyorlar.

Danıştay ise, bu davalara son derece basit bir şekilde yaklaşıyor, ilgili kanun maddesinde olmayan bir düzenlemenin, usul ve esasların belirlenmesi amacıyla çıkarılan ikincil mevzuatta yer alıp almadığına bakıyor, madde hükmünde olmayan bir düzenlemeye ikincil mevzuatta yer verilmişse, yetki aşımı nedeniyle ilgili düzenlemenin iptaline karar veriyor.

İşte Danıştay’ın Maliye’yi şok eden son iptal kararı, Maliye’nin yetki aşımı suretiyle yaptığı bir düzenleme ile ilgili!

Şok eden iptal kararı ne ile ilgili?

Danıştay’ın Maliye’yi şok eden iptal kararı, depremin yarattığı maliyetlerin giderilmesine yönelik olarak çıkarılan ek verginin usul ve esaslarının belirlendiği 3 Seri No.lu Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına ilişkin 7440 sayılı Kanun Genel Tebliği’nde yer alan bir düzenleme ile ilgili.

İptali istenen düzenleme nasıl?

3 Seri No.lu Tebliğin iptali istenilen "Diğer hususlar” başlıklı 8. maddesinin 2. Fıkrası şu şekilde:

"5520 sayılı Kanun ile diğer Kanunlarda yer alan düzenlemeler uyarınca, hak kazanılan istisna ve indirimlerin beyannamede gösterilmesi esas olup, beyannamede gösterilmeyen veya beyannamede gösterilmekle birlikte indirimler/istisnalar satırlarında yer verilmeyen indirim ve istisnalar nedeniyle eksik tahakkuk eden ek vergi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil olunur."  

Ek vergi düzenlemesinin amacı neydi?

Ek vergi, Kahramanmaraş ve çevre illerdeki depremin oluşturduğu olumsuz etkilerin giderilmesi, afetzede vatandaşlarımızın acil ihtiyaçlarının karşılanması ve bölgenin yeniden inşasına kaynak sağlanması amacıyla sadece 2022 hesap dönemine ilişkin olmak üzere bir defalığına ihdas edildi (7440 sayılı Kanun, Mad. 10/27). Söz konusu düzenleme 12 Mart 2023 tarihinden itibaren yürürlüğe girdi.

İstisna ve indirim gösteren veya indirimli KV’den yararlanan ek vergi ödedi!

Ek verginin konusunu, KVK’ya göre kurum kazancının tespitinde dikkate alınan istisna ve indirim tutarları ile indirimli kurumlar vergisine tabi matrahlar oluşturuyor. 2022 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde, “zarar olsa dahi indirilecek istisna ve indirimler” ile “kazancın bulunması halinde indirilebilecek istisna ve indirimler” bölümlerinde gösterilerek kurum kazancından düşülen istisna ve indirim tutarları ile “Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesi kapsamında indirimli kurumlar vergisine tabi matrahlar” üzerinden tek seferlik ek vergi alındı.

1 milyon kurumlar vergisi mükellefinden 2022 hesap dönemi kurumlar vergisi beyannamesinde istisna, indirim ve indirimli kurumlar vergisi matrahı beyan eden yaklaşık 75 bin kurumlar vergisi mükellefi ek vergi hesapladı!

Maliye, ek vergiden kaçınmayı önlemek amacıyla ek düzenleme yaptı!

Maliye, başka hesaplarda gösterme ve/veya istisna ve indirimlerden vazgeçme vb. nedenlerle ek vergi ödemekten kaçınmaları önlemek üzere 3 Seri No.lu Tebliğde, beyannamede gösterilmeyen veya beyannamede gösterilmekle birlikte indirimler/istisnalar satırlarında yer verilmeyen indirim ve istisnalar nedeniyle eksik tahakkuk eden ek verginin, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil olunacağına ilişkin düzenleme yaptı.

Olumsuz etkilenen bir mükellef iptal davası açtı!

Maliye’nin bu düzenlemesinden olumsuz etkilenen bir mükellef, Tebliğ'in 8. maddesinin 2. fıkrasında, mükelleflerin haklarını daraltan düzenlemelere yer verildiğini, indirim ve istisnaların beyannamede gösterilmesinin zorunlu tutulması ve aksi halde ek tahakkuk yapılarak vergi ziyaı cezası kesilmesi durumunun 7440 sayılı Kanun'da yer almadığını, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 10. maddesinin ilk fıkrasında, indirimlerin gösterilmesinin isteğe bırakılarak zorunlu tutulmadığını belirterek, söz konusu düzenlemenin iptal edilmesini talep etti.

Maliye’nin iptal davasına karşı savunması nasıl oldu?

Maliye; 2022 yılına ait kurumlar vergisi beyannamesinde gösterilmek suretiyle tespit olunan matrah üzerinden hesaplanan ek verginin Tebliğ ile getirilmediğini, ülkemizin yaşadığı olağanüstü afetlerin yarattığı ekonomik etkileri azaltmak amacıyla Kanun ile getirildiğini, mükellefinin beyannamelerinde indirim, istisna veya indirimli kurumlar vergisi beyan edenler olduğunu, tüm kurumlar vergisi mükelleflerinin kapsama alınmadığını, söz konusu amacın teminine yönelik kanunla getirilen ek verginin mükelleflerinin bir çoğunun efektif kurumlar vergi yükünün vergi kanunlarındaki teşviklerden dolayı % 10 oranının altında gerçekleştiğini, bir defaya mahsus bu kurumlardan ek vergi alınmasının vergilemede adalet ve eşitlik ilkesine aykırı olmadığını, tüm ayrıntılara kanun metninde yer verilemeyeceğini, ikincil mevzuat düzenlemelerinin de bu sebeple yapıldığını belirterek, iptal talebinin reddedilmesi gerektiğini ileri sürdü.

Danıştay: Yetki aşımı var, "beyannamede gösterilmeyen veya” ibaresinin iptali gerekir!

Danıştay 3. Dairesi, 3 Seri No.lu Tebliğin “5520 sayılı Kanun ile diğer Kanunlarda yer alan düzenlemeler uyarınca, hak kazanılan istisna ve indirimlerin beyannamede gösterilmesi esas olup, beyannamede gösterilmeyen veya beyannamede gösterilmekle birlikte indirimler/istisnalar satırlarında yer verilmeyen indirim ve istisnalar nedeniyle eksik tahakkuk eden ek vergi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil olunur." şeklindeki 8. maddesinin 2. fıkrasının, "beyannamede gösterilmeyen veya” ibaresinin, 5520 sayılı Kanun kapsamında yapılan indirimler yönünden iptaline karar verdi (Danıştay 3. Dairesi’nin 21.10.2024 tarihli ve E.2023/9999. K.2024/5440 sayılı Kararı).

Söz konusu kararın özeti ve iptal gerekçesi şu şekilde:

“7440 sayılı Kanunun 10. maddesinin (27) numaralı fıkrasında açıkça kurumlar vergisi mükellefleri tarafından 2022 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde gösterilmek suretiyle, 5520 sayılı Kanun ile diğer kanunlarda yer alan düzenlemeler uyarınca kurum kazancından indirim konusu yapılan istisna ve indirim tutarları üzerinden, dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin %10 oranında ek vergi hesaplanacağı belirtilmiş olup, ek verginin konusunu beyannamede gösterilmek suretiyle indirim konu yapılan tutarlar oluşturmaktadır.

Kurumlar vergisi matrahına esas safi kurum kazancına ulaşılırken mükellefler hasılatlarından bir kısım gider, maliyet ve indirimleri düşebilecek olup, vergiye tabi matrahı azaltan bu unsurlardan biri de 5520 sayılı Kanun'un 'Diğer İndirimlerⁱ' başlıklı 10. maddesinde kural altına alınmıştır, Değinilen maddede, indirime konu yapılabilecekler sayılmış ve söz konusu indirimlerden yararlanılmasının ön koşulunun, bu unsurların beyannamede gösterilmesi olduğu belirtilmiştir. Başka bir anlatımla, mükellefler ancak beyannamede göstermeleri şartıyla maddede sayılan unsurları sırasıyla matrahtan indirebilecek, göstermemeleri halinde ise sözü edilen yasal düzenlenmenin doğal sonucu olarak vergiye tabi matraha indirim uygulanmayacaktır.

7440 sayılı Kanun'la verilen yetkiye istinaden yayımlanan Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına ilişkin 7440 Sayılı Kanun Genel Tebliği (Seri No:3)'nin 8. maddesinin 2. fıkrasında ise, 5520 sayılı Kanun ile diğer Kanunlarda yer alan düzenlemeler uyarınca hak kazanılan istisna ve indirimlerin beyannamede gösterilmesinin esas olduğu, beyannamede gösterilmeyen veya beyannamede gösterilmekle birlikte indirimler/istisnalar satırlarında yer verilmeyen indirim ve istisnalar nedeniyle eksik tahakkuk eden ek verginin, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil olunacağı belirtilmiş olup, indirimlerin beyannamede gösterilmemesi halinde mükellefler ek vergi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile karşı karşıya kalmaktadırlar. Yukarıda değinildiği üzere indirimlerin beyannamede gösterilmemesinin sonucunun indirimden yararlanılamaması olduğu ve indirimden yararlanmak istemeyen mükelleflerin beyannamelerinde indirimlerini göstermeye zorunlu tutulamayacakları dikkate alındığında ek vergi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizine muhatap kılınmaları düşünülemez.

Bu durumda, iptali istenilen "5520 sayılı Kanun ile diğer Kanunlarda yer alan düzenlemeler uyarınca, hak kazanılan istisna ve indirimlerin beyannamede gösterilmesi esas olup, beyannamede gösterilmeyen veya beyannamede gösterilmekle birlikte indirimler/istisnalar satırlarında yer verilmeyen indirim ve istisnalar nedeniyle eksik tahakkuk eden ek vergi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil olunur." düzenlemesinin, "beyannamede gösterilmeyen veya" ibaresinde, 5520 sayılı Kanun kapsamında yapılan indirimler yönünden, Kanun'da verilen yetkinin aşıldığı sonucuna varıldığından hukuka uyarlık bulunmamıştır.”

İptal kararı son derece açık, yetki aşımı söz konusu!

Danıştay’ın iptal kararı Maliye’de tam anlamıyla şok etkisi yarattı!

Ancak, çok fazla şok olmaya gerek yok, Danıştay’ın yetki aşımı nedeniyle bu şekilde iptal ettiği çok sayıda düzenleme mevcut!

Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında; vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı hükme bağlanmak suretiyle, verginin kanuniliği ilkesi benimsenmiş bulunuyor. Bu ilke takdire dayalı keyfi uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını, vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının kanun ile yapılmasını zorunlu kılıyor. Dolayısıyla, vergide mükellefiyet, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, uygulanacak yaptırımlar ve zamanaşımı gibi konuların yasayla düzenlenmesi zorunlu bulunuyor.

Normlar hiyerarşisi olarak bilinen temel hukuk ilkesine göre ise, normlar arasında altlık ve üstlük ilişkisi söz konusu olup, her norm geçerliliğini bir üst hukuk normundan alıyor. Bunun doğal sonucu olarak, hiyerarşik sıralamada daha altta yer alan normun, kendisinden üstte bulunan norma aykırı hükümler içeremeyeceği, bir başka deyişle alt norm niteliğindeki düzenleyici işlemlerin, bir hakkın kullanımını üst normda öngörülmeyen bir şekilde daraltamayacağı veya kısıtlayamayacağı dolayısıyla, düzenleyici bir işlemin kendinden önce gelen kanun ve yönetmelik hükümlerine aykırı düzenlemeler getiremeyeceği kabul ediliyor.

Ek vergi düzenlemesinin yer aldığı 7440 sayılı Kanunun 10/27. Maddesi, “Kurumlar vergisi mükellefleri tarafından, 2022 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde gösterilmek suretiyle, 5520 sayılı Kanun ile diğer kanunlarda yer alan düzenlemeler uyarınca kurum kazancından indirim konusu yapılan istisna ve indirim tutarları ile aynı Kanunun 32/A maddesi kapsamında indirimli kurumlar vergisine tabi matrahları üzerinden, dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin %10 oranında, 5520 sayılı Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde düzenlenen istisna ile yurt dışından elde edilen ve en az %15 oranında vergi yükü taşıdığı tevsik edilen istisna kazançlar üzerinden ise %5 oranında ek vergi hesaplanır ve bu verginin ilk taksiti kurumlar vergisinin ödeme süresi içinde, ikinci taksiti bu süreyi takip eden dördüncü ayda ödenir. (…)” şeklinde.

Görüldüğü üzere, ilgili Kanun maddesinde, 3 Seri No.lu Tebliğde belirtildiği şekilde “beyannamede gösterilmeyen indirim ve istisnalar nedeniyle eksik tahakkuk eden ek vergi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil olunacağına” ilişkin bir hüküm yer almıyor. Bize göre de, Tebliğ ile, Kanun maddesinde olmayan bir düzenleme yapılıyor, dolayısıyla, burada bir yetki aşımı var.

Maliye haklı ama …!

Daha önce Maliye’de görev yapmış, tasarı ve tekliflerin hazırlanması çalışmalarında bulunmuş birisi olarak, Maliye’nin ek vergi kaybını önlemeye yönelik bu düzenlemesini anlıyor olmakla beraber, hukuka aykırı buluyorum. Bu gibi düzenlemelere ilgili kanun maddesinde yer verilmesi son derece önemli ve gözden kaçırılmaması gereken önemli bir husus!

İptal kararı beyannamelerde gösterilmeyen istisnalar içinde geçerli olur mu?

Danıştay 3. Dairesi, "beyannamede gösterilmeyen veya" ibaresini, KVK kapsamında yapılan indirimler yönünden yetki aşımı yapıldığı gerekçesiyle hukuka uygun bulmayarak iptal etmiş bulunuyor. Dava indirimler yönüyle açıldığından, kararın bu şekilde verildiğini düşünüyorum. Kişisel görüşümüz, bu kararın, "beyannamede gösterilmeyen istisnalar” için de geçerli olması gerektiği şeklinde!

Maliye’nin yapacağı düzenlemelerde yetki aşımına daha çok dikkat etmesi lazım!

Evet, Maliye’nin bundan sonra yapacağı ikincil düzenlemelerde, yetki aşımına özellikle dikkat etmesinde fayda var. Yapılan düzenleme ne kadar önemli olursa olsun, yetki aşımı varsa, söz konusu düzenlemenin Danıştay tarafından iptal olasılığı o kadar yüksek olabilir.

Maliye bu karara karşı ne yapabilir?

Maliye, Danıştay 3. Dairesi tarafından verilen bu karara karşı, kararın kendisine tebliğ tarihini izleyen 30 gün içerisinde Danıştay VDDK’ya temyiz talebinde bulunabilir.

Temyiz sonucu değiştirir mi? 

Kişisel görüşümüz de Danıştay 3. Dairesi ile aynı yönde. 

Danıştay 3. Dairesi’nin verdiği karardaki yetki aşımı gerekçesi dikkate alındığında, Danıştay VDDK’nın da aynı yönde karar vereceğini ve temyiz talebini reddedeceğini düşünüyorum. 

Sonuç olarak; 

Önümüzdeki süreçte bu ve benzeri iptal davaları ile sık sık karşılaşacağız gibi görünüyor. Örneğin, yurtiçi asgari kurumlar vergisinde geçmiş yıl zararlarının dikkate alınamayacağına ve ilk defa faaliyete başlama tanımına ilişkin düzenlemeler.

Maliye’nin bundan sonra yapacağı ikincil düzenlemelerde, yetki aşımına özellikle dikkat etmesinde fayda var.

Ayrıca, burada belirtilmesi gereken önemli bir husus daha var: Maliye, KVK ve ikincil mevzuatında herhangi bir hüküm bulunmamasına rağmen, vermiş olduğu özelgelerde istisnadan vazgeçmenin önüne geçen açıklamalar yapmış bulunuyor. 3 Seri No.lu Tebliğin iptali istenilen "Diğer hususlar” başlıklı 8. maddesinin 2. Fıkrasında yer alan “…hak kazanılan istisna ve indirimlerin beyannamede gösterilmesi esas olup …“ ifadesinin de aslında istisnalar gibi indirimlerden de vazgeçmeyi engellemeye yönelik bir amaçla yazıldığı anlaşılıyor. “…beyannamede gösterilmeyen veya…” ifadesinin Danıştay tarafından indirimler yönünden iptal edilmesi aslında mükellefler için indirimden vazgeçmenin önünü de açmış bulunuyor. Diğer bir ifadeyle, Maliye, ek vergi matrahının aşındırılmasının önüne geçmek amacıyla indirimlerden vazgeçmeyi engellemek isterken, dolaylı da olsa yargı kararına göre indirimden vazgeçmeyi mümkün hale getirmiş bulunuyor.

Yani, Maliye, Dimyat’a pirince giderken evdeki bulgurdan olmak üzere!..