Danıştay’dan bir iptal daha

Danıştay’dan bir iptal kararı daha geldi.

Evet, tam da tahmin ettiğiniz gibi, vergi ile ilgili. Son dönemlerde bu şekilde verilen iptal kararları maalesef artmaya başladı. Bu da Maliye – mükellef ilişkilerini bozduğu gibi, vergi uygulamasında ciddi belirsizliklere de neden oluyor.

Son iptal kararı, kurumlar vergisinden istisna kazancın özel fona alınma süresi ile ilgili!

İptal davasına konu olay ne?

İptal davasına konu olay; her türlü taşınır ve taşınmaz malların 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, şirketler tarafından finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına satışından doğan ve kurumlar vergisinden istisna tutulan kazançların ne zaman özel fon hesabına alınacağı ile ilgili (KVK Mad. 5/1-j).

Maliye’nin konuyla ilgili düzenlemesi nasıl?

Her türlü taşınır ve taşınmaz malların 6361 sayılı Kanun kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, şirketler tarafından finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına satışından doğan kazançlar kurumlar vergisinden istisna bulunuyor. Tabi istisnanın uygulanması için aranılan bazı şartlarda aranılıyor. Bu şartlardan birisi de, istisna kazancın özel fon hesabına alınması. İstisnadan yararlanan satış kazancının, kiracı tarafından pasifte özel bir fon hesabında tutulması ve özel fon hesabında tutulan bu tutarın sadece kiracı tarafından bu varlıklar için ayrılacak amortismanların (bu varlıkların kiralayan kurumlara devrinden önce kiracıdaki net bilanço aktif değerine isabet eden amortismanlar hariç) itfasında kullanılması gerekiyor (KVK Mad. 5/1-j). Yasa maddesi aynen bu şekilde.

İstisna kazancın özel fon hesabına alınma zamanı ile ilgili olarak yasa maddesinde açık ve net bir düzenleme bulunmuyor. Bununla ilgili düzenleme 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde yer alıyor.

Tebliğde yapılan açıklamalara göre, söz konusu satıştan elde edilecek istisna kazancın, satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar özel fon hesabına alınması gerekiyor. Yani, istisnadan yararlanılabilmesi için, istisna kazanç tutarının, satışın yapıldığı hesap döneminin genel sonuç hesaplarına yansıtılması ve ilgili hesap dönemi kurumlar vergisi beyannamesinin ilgili satırında gösterilmesi şart. İstisnadan geçici vergi dönemleri itibariyle yararlanılması da mümkün bulunuyor. Ancak, belirtilen süre içerisinde söz konusu kazancın fon hesabına alınmaması durumunda, kurumlar vergisi beyannamesinde istisnadan yararlanılabilmesi mümkün olmadığı gibi, geçici vergi dönemleri itibarıyla yararlanılan istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerden kaynaklanan vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi de mükelleften ayrıca aranılıyor (1 Seri No.lu KVK Genel Tebliği, Mad. 5.15.3.2)

İptal davasına konu işlem ne?

İptal davasına konu olayda, şirket, 2016 yılında sat-kirala-geri al işlemiyle yaptığı taşınmaz satışından doğan ve kurumlar vergisinden istisna bulunan kazancını 2016 hesap dönemi (yılı) içinde özel fon hesabına almış. Maliye ise, satış kazancının kurumlar vergisinden istisna tutulabilmesi için özel fon hesabına alınma işleminin satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin (olayda 2017 yılı) başından kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar yapılması gerektiği gerekçesiyle, şirketin yararlandığı kurumlar vergisi istisnasını iptal ederek, cezalı tarhiyat yapmış.

Davacı Şirket, dava konusu Tebliğ hükümlerinin Kanuna aykırı olduğunu, Kanunda satış kazancının işlemin yapıldığı yılda fon hesabına alınmasının öngörüldüğünü ancak Tebliğde izleyen yıldan itibaren fon hesabına alınmasının düzenlendiğini, Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın istisnayı kaldırma veya istisnayı engelleyici kurallar koyma yetkisinin olmadığını, muhasebe kayıtlarının mevzuata uygun olduğunu, istisnanın iptali ile mükerrer vergilendirmenin yapıldığını ve mali tablolarının bozulduğunu iddia ederek, Tebliğin  "5.15.4.2. İstisna uygulamasında başlangıç tarihi" başlıklı bölümünde yer alan "satış işleminin gerçekleştiği tarihi izleyen takvim yılının başından itibaren" ibaresinin iptalini talep etti.

Danıştay davacıyı haklı buldu, Tebliğdeki ibareyi iptal etti

Danıştay 4. Dairesi, davacıyı haklı bularak, 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin Tebliğin "5.15.4.2. İstisna uygulamasında başlangıç tarihi" başlıklı bölümünde yer alan "satış işleminin gerçekleştiği tarihi izleyen takvim yılının başından itibaren" ibaresini iptal etti (Danıştay 4. Dairesi’nin 08/12/2021 tarihli ve E. No: 2018/4683, K. No :2021/8057 sayılı Kararı).

İptal gerekçesi ise şu şekilde: 

“Somut olayda, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin birinci fıkrasının (j) bendi ile sat-kirala-geri al işlemlerinden doğan kazançlara vergi istisnası getirildiği ve söz konusu kazancın özel fon hesabına alınacağının belirtildiği ancak anılan kanunda özel fon hesabına alınma işleminin ne zaman yapılacağı konusunda bir belirleme yapılmadığı görülmüştür. İdare ise, dava konusu düzenleme ile mükellefler arasında uygulamada birliğin sağlanması ve muhasebe işlemlerinde standartlaşma getirilerek hızlı ve doğru istatistiki bilgi alınması amacıyla özel fon hesabına alınma işleminin satışın gerçekleştiği tarihi izleyen takvim yılının başından itibaren yapılması gerektiğini düzenlemiştir. Hazine ve Maliye Bakanlığı'nın vergi kanunlarındaki hükümleri bu şekilde yorumlayarak bir standart oluşturması, başka bir anlatımla sınırları belirtilmeyen bir istisnanın sınırlarını belirlemesi vergilendirmede kanunilik ilkesine aykırılık teşkil etmektedir. Bu hâlde, kanunda öngörülen istisnanın idare tarafından istisna kapsamındaki kazancın ne zaman özel fon hesabına alınacağının belirlenmesi şeklindeki dava konusu Tebliğ hükmünde uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.”

Maliye’nin kararı VDDK’da temyiz etmesi bekleniyor!

Danıştay 4. Dairesi’nin iptal kararı henüz kesinleşmedi. Maliye’nin bu kararı VDDK’da temyiz etmesi bekleniyor.

Hem iptal kararı hem de Maliye’nin şekilsel şart nedeniyle istisnayı iptal etmesi yanlış!

Kişisel görüşümüz biraz Nasreddin Hoca fıkrası gibi oldu! Hatırlamak gerekirse, fıkra şu şekilde:

“Nasreddin Hoca, kadılık yaparken bir gün bir ahbabı burnundan soluyarak gelmiş. Hasmı için söylemediğini bırakmamış. Sonra:

– Hocam, Allah aşkına söyle, demiş, haklı değil miyim?

Hoca ne yapsın?

– Haklısın, demiş.

Ahbabı sinirleri yatışmış olarak gitmiş. Onun hemen arkasından hasmı gelmiş. Bu defa da o başlamış atıp tutmaya, yok bana şöyle, yok böyle yaptı demeye. O da Hoca’ya sormuş:

– Haklı değil miyim?

Hoca:

– Vallahi çok haklısın, demiş.

Adam da sakinleşerek gitmiş. Tüm bunlara tanık olan Hoca’nın karısı bile bu işe şaşırmış kalmış.

– Senin kadılığında bir garip Hoca Efendi. İkisine de sen haklısın dedin. Hiç öyle şey olur mu?

Nasreddin Hoca hanımının yüzüne bakıp:

– Hatun demiş, sen de haklısın!”

Evet, ilgili yasa maddesinde istisna kazanç tutarının hangi tarihte fon hesabına alınması gerektiğine ilişkin bir düzenleme bulunmuyor. Söz konusu düzenleme 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde yer alıyor. Buraya kadar bir problem yok.

Tebliğe göre, istisna kazancın, satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar özel fon hesabına alınması gerekiyor. Yani, istisna kazanç tutarının, satışın yapıldığı hesap döneminin genel sonuç hesaplarına yansıtılması ve ilgili hesap dönemi kurumlar vergisi beyannamesinin ilgili satırında gösterilmesi şart. Gelir tablosu ve bilanço ilkelerine göre dönem kazancının bir kısmının hesap dönemi kapanmadan bilanço hesabına aktarılması doğru değil. Tekdüzen Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğ’inde Gelir Tablosu İlkeleri bölümünde hiçbir gelirin gelir tablosu dışında tutulamayacağı özellikle belirtiliyor. Hesap dönemi içerisinde istisna kazanç kısmının bir bilanço hesabı olan fon hesabına alınması Gelir Tablosu ilkelerine aykırı olduğu gibi, söz konusu istisna kazancın kurumlar vergisi beyannamesinde istisna kazançlar satırında gösterilmesi imkanını da ortadan kaldırıyor. Bazı mükellefler tarafından fon hesabına alınan tutarın beyannamede kanunen kabul edilmeyen gider olarak ilave edilip, sonra istisna kazanç satırında gösterilmesi şeklinde uygulama yapılıyor olsa da, bu doğru değil ve yukarıda belirtilen sakıncaları ortadan kaldırmıyor.

Kişisel görüşümüze göre, Maliye’nin Tebliğ ile yaptığı bu düzenleme, istisna uygulamasına bir disiplin getirmesi ve çeki düzen vermesi açısından oldukça yerinde. Ancak, mükelleflerin istisna ve özel fon haklarının şekilsel şartlarla ortadan kaldırılmasını ve/veya yasa hükmünün Tebliğ ya da diğer ikincil düzenlemelerle daraltılmasını doğru bulmuyoruz. Ayrıca, Danıştay’ın Tebliğdeki düzenlemeyi iptal yerine, özel fon işletmeden çekilmemek şartıyla mükellefin söz konusu istisnadan faydalanmasına engel olunmaması yönünde karar vermesi daha isabetli olurdu.  

Diğer bir konu da, kesinleştiği takdirde, bu kararın, kurumlar vergisi istisnası uygulanıp özel fona alınacak tüm kazançları (iştirak hissesi ve taşınmaz satış kazancı istisnası dahil) da etkileyecek olması.

Öte yandan, aksi yönde görüşe sahip olanların haklı oldukları tek şey, aynı yıl içinde satılıp geri kiralanan taşınır ve taşınmaz mallarla ilgili olarak satışın yapıldığı yılda ayrılacak amortismanlarla ilgili ne şekilde işlem yapılacağı hususudur. Çünkü, düzenlemeye göre, özel fon hesabına alınan tutarın sadece kiracı tarafından bu varlıklar için ayrılacak amortismanların (bu varlıkların kiralayan kurumlara devrinden önce kiracıdaki net bilanço aktif değerine isabet eden amortismanlar hariç) itfasında kullanılması gerekiyor. Özel fon hesabına alınma işleminin izleyen yılda yapılması gerektiğine göre, cari yılda ayrılacak bu amortismanlarla ilgili ne işlem yapılacak? Maliye’nin bu konuya da bir çözüm bulması şart!

Konuya biraz da bu açılardan bakılmasında fayda var!