Çok uluslu şirketler için küresel ve yurt içi asgari kurumlar vergisi uygulamaları

Hazine ve Maliye Bakanlığının üzerinde çalıştığı ve yakın zamanda TBMM gündemine alınması beklenen vergi paketinin en önemli düzenlemeleri tartışmasız küresel ve yurt içi asgari kurumlar vergisi uygulamaları. OECD tarafından hazırlanan ve Sütun II Model Kurallar olarak da adlandırılan küresel asgari kurumlar vergisi beklenen bir düzenlemeydi. OECD’nin bu konudaki çalışmaları ve önerdiği takvim uzun süredir takip edilen bir konuydu. 2023 yılı sonunda Model Kuralların AB ülkelerinde yasalaşması sürece hız kazandırarak beklentileri artırdı. 

2023 yılı bütçe açığı, 2024 yılı Bütçe Kanunu’nda öngörülen yüksek bütçe harcamaları, ek vergisel düzenlemelerin habercisi mahiyetinde olsa da, yurt içi asgari kurumlar vergisi sürpriz bir düzenleme olarak ortaya çıktı diyebilirim. 

Küresel asgari kurumlar vergisi uygulamasına ilişkin önemli detaylara başlıklar halinde değinelim. Bu çalışmada, OECD Model Kuralları kapsamında yayımlanan dokümanlar, AB ülkelerinde yapılan düzenlemeler ile Hazine ve Maliye Bakanı’nın basına vermiş olduğu demeçler dikkate alınmıştır. TBMM’ye sunulacak Kanun Teklifi üzerine kesin değerlendirmelerin yapılabileceği gözden kaçırılmamalıdır. 

Öngörülen Düzenlemeler 

Öngörülen düzenlemelerden biri olan küresel asgari kurumlar vergisi uygulaması, yıllık geliri 750 milyon Euro’yu aşan çok uluslu işletmelerin, faaliyet gösterdikleri her bir ülkede asgari %15 oranında vergi ödenmesini amaçlamaktadır. Bu amaç doğrultusunda düşük vergi uygulayan ülkelerdeki vergi yükünün %15’e tamamlanmasına yönelik tamamlayıcı ek vergi yükümlülüğü getirmektedir. 

Yurt içi asgari kurumlar vergisi uygulamasında ise tahakkuk eden kurumlar vergisi öncelikle, beyan edilen hasılatın %2’si dikkate alınarak belirlenecek matraha %25 kurumlar vergisi oranının uygulanması suretiyle bulunacak tutardan daha az olamayacaktır. Yani işletmeler zarar etse dahi hasılat ve gelirler toplamının %2’sini kurum kazancı olarak beyan edip, üzerinden %25 oranında kurumlar vergisi ödeyeceklerdir. Burada işletmelerin indirimli kurumlar vergisi kapsamında sahip oldukları hakların kullanımı konusunda bir belirsizlik olmakla birlikte, bu hakkın hasılatın %2’si uygulaması öncesi belirledikleri matraha isabet eden kısmı itibariyle kullanılabileceğini, aksi bir yorumda indirimli kurumlar vergisi uygulamasından mükelleflerce fiilen yararlanılamayacağı sonucu ortaya çıkmaktadır. 

İkinci olarak işletmelerin, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının %10’u kadar asgari kurumlar vergisi ödemesi öngörülmektedir. Dolayısıyla, kurumlar vergisi kapsamında yararlanılabilecek indirim ve istisnalara bir sınırlama getirilmektedir. Buna göre, ilgili dönemde kar beyan eden işletmelerin, yararlanma hakları bulunan indirim ve istisnalar sayesinde ödeyecekleri kurumlar vergisi, indirim ve istisnalar öncesi kurum kazancının %10’unun altında kalıyorsa, indirim ve istisna hakları sınırlandırılarak kazanç üzerinden en az %10 vergi ödemeleri sağlanacaktır. 

Yurt içi asgari kurumlar vergisi kapsamında cari mevzuata göre belirlenen kurumlar vergisi ile belirlenen iki kriterin uygulanması sonucunda hesaplanan kurumlar vergisi tutarlarından yüksek olanı dikkate alınacaktır. Çok uluslu şirketler yurt içi asgari kurumlar vergisine de tabi olacak 

Hazine ve Maliye Bakanlığının sivil toplum kuruluşları ile yapmış olduğu toplantılardan çok uluslu şirketlerin hem küresel hem de yurt içi asgari kurumlar vergisi uygulamasına tabi olacağı anlaşılmaktadır. Buna göre, önce yurt içi asgari kurumlar vergisi kuralları dikkate alınarak ödenmesi gereken kurumlar vergisi hesaplanacak ve kurumlar vergisi beyannamesi ile beyan edilecek. Daha sonra küresel asgari kurumlar vergisi kapsamında kapsamlı beyan yükümlülükleri yerine getirilerek küresel asgari kurumlar vergisi kapsamında yerel ve küresel ek verginin beyanı ve ödenmesi söz konusu olacak.

Burada özellikle vurgulamak istediğim husus, yurt içi asgari kurumlar vergisi uygulamasında indirim ve istisnalar öncesi kurum kazancına uygulanacak asgari oranın %10 olarak belirlenmesi öngörülüyorken, küresel asgari kurumlar vergisinde uluslararası mutabakat gereği hesaplanan kurum kazancı üzerinden en az %15 oranında vergi ödenmesi söz konusu. Dolayısıyla, buradan çok uluslu şirketler içi belirlenen vergi yükünün daha yüksek olması bekleniyor. Diğer taraftan, yurt içi kurumlar vergisinden farklı olarak küresel asgari kurumlar vergisi hesaplamalarına esas globe gelirinin IFRS bazlı farklı bir temelde hesaplanacağı gözden kaçırılmamalıdır. 

Durum böyle iken, daha çok vergiye uyum düzeyi düşük işletmeler için vergi güvenlik müessesesi olarak getirildiği anlaşılan hasılat ve gelirler toplamı üzerinden en az %2 kurum kazancı beyan edilmesine ilişkin kuralın, yukarıda ifade ettiğim üzere OECD kuralları gereği daha yüksek vergi yüküne maruz bırakılarak zaten diğer işletmelerden ayrıştırılan çok uluslu işletmelere uygulanmaması gerektiğini düşünüyorum.  

Diğer taraftan, hasılat üzerinden ödenecek verginin sonraki yıllarda mahsubuna izin verilmesi öngörülmektedir. Ancak bu uygulamanın, sonraki yıllarda çok uluslu işletmelerin tamamlayıcı ek vergi yükünü artırarak, olumsuz etki oluşturması söz konusu olabilecektir. 

Küresel ve yurt içi asgari kurumlar vergi kurallarının birlikte uygulanması ile çok uluslu şirketler nezdinde oluşabilecek olumsuz durumlara bir örnek verebiliriz. Çok uluslu işletme gurubuna dahil Türkiye’de faaliyet gösteren (A) bağlı işletmesi 2024 yılında 5 milyar TL hasılat ile 20 milyon indirim ve istisnalar öncesi kurum kazancı beyan etmiş olsun. Asgari vergi uygulamaları öncesi ödenmesi gereken kurumlar vergisi ise %10 indirimli kurumlar vergisi oranı kapsamında 2 milyon TL (20 milyon*%10) olarak hesaplansın. Buna göre, hasılata bağlı yurt içi asgari kurumlar vergisi tutarı 22 milyon TL (5 milyar*%2*%25)-(20 milyon*%15 indirimli kurumlar farkı) olacaktır. Buna göre hasılata bağlı olarak ilave 20 milyon (22-20) vergi ödenmiştir.  

Küresel asgari kurumlar vergisi kapsamında hesaplanan gelirinin, model kurallarda öngörülen ücret ve duran varlık bazlı istisnalar sonrası 40 milyon TL olarak hesaplandığı varsayıldığında, efektif vergi yükü %15’in üzerinde olacağından tamamlayıcı vergi oluşmayacaktır. 

2025 yılında ise 7 milyar TL hasılat ile 300 milyon TL indirim ve istisnalar öncesi kurum kazancı beyan edildiğini varsayalım. Bu durumda hasılat üzerinden asgari vergi 35 milyon TL (7 milyar*%2*%25) olarak hesaplanacaktır. Mükellefin, indirimli kurumlar vergisi kapsamında %17 vergi oranı üzerinden 51 milyon TL (300 milyon*%17) kurumlar vergisi hesapladığını varsayalım. Bu durumda daha önce yurt içi asgari vergi uygulaması kapsamında 2024 yılında ilaveten ödenen 20 milyon TL’nin 16 milyon TL’si mahsup edilerek 35 milyon TL kurumlar vergisi beyan edilecektir.  

2025 yılı küresel asgari kurumlar vergisi kapsamında vergi yüküne konu gelirin de 300 milyon olarak hesaplandığı varsayıldığında, vergi yükü %11,66 olacaktır. Küresel asgari kurumlar vergisi kapsamında asgari vergi yükü olan %15 oranı üzerinden hesaplanacak 45 milyon TL ile kurumlar vergisi beyannamesinde ödenen 35 milyon TL arasındaki fark tutarı olan 10 milyon TL yerel ilave vergi olarak beyan edilecektir. Dolayısıyla, bu örnekte 2024 yılında yurt içi asgari kurumlar vergisi kapsamında ilaveten ödenen ve 2025 yılında mahsup edilen vergilerin bir kısmı 2025 yılında küresel asgari kurumlar vergisi kapsamında ilave vergi yükünü artıracaktır. Örneğe göre toplamda iki yıl için küresel asgari kurumlar vergisi kapsamında vergi yükü %15’in üzerinde olmasına karşın, 2024 yılında yurt içi asgari vergi alınması ve 2025 yılında mahsup edilmesi sebebiyle küresel asgari kurumlar vergisi kapsamında yerel ek vergi yükümlülüğü ortaya çıkmaktadır.  

Dolayısıyla, bu örnekten hareketle bile, yurt içi asgari kurumlar vergisi uygulamasının çok uluslu işletmelere uygulanmaması gerektiği ortaya çıkmaktadır. 

Çok uluslu işletmelere ek vergi yükü 

2024 yılı kazançlarına yönelik uygulanması öngörülen küresel asgari kurumlar vergisinin, kapsama giren işletmeler nezdinde 40 milyar TL ilave vergi yükü oluşturacağı ifade edilmektedir. Her birçok uluslu işletme grubunun katlanacağı ek verginin IFRS finansal tablolar üzerinden kapsamlı düzeltme işlemleri ile hesaplanması gerekmektedir.

Hesaplamaya yönelik kritik önemli düzeltmeler 

Küresel asgari kurumlar vergisi uygulamasında önemli hususlardan biri de efektif vergi oranı hesabında dikkate alınacak gelirin (globe gelir veya zararı) ve ödenen vergilerin hesaplanmasıdır. Bu hesaplama ortaya çıkacak ek vergi yükümlüğünü önemli ölçüde değiştirmektedir.

Globe gelir veya zararı, finansal muhasebe gelir veya zararı (IFRS) üzerinden hesaplanmakta, ancak vergi amaçları doğrultusunda hesaplanan gelir arasındaki uyumsuzlukları gidermeye yönelik birçok düzeltme ortaya koymaktadır. 

Bu düzeltmelere örnek olarak aşağıdakiler verilebilir.  

- Net vergi gideri 

- İstisna tutulan temettüler

- Kapsam dışında tutulan sermaye kazanç ve kayıpları 

- Yeniden değerleme kazanç ve kayıpları 

- Asimetrik kur kazanç veya zararları 

- İzin verilmeyen harcamalar  

- Emsallere uygun olmayan işlemler 

Örnek olarak asimetrik kur kazanç ve kayıpları ile ilgili düzeltmenin amacının, IFRS fonksiyonel döviz kuru ile vergi amaçları için kullanılan döviz kuru arasındaki farklıkların giderilerek, kur farkı gelir veya giderlerinin vergi muhasebesinde dikkate alındığı gibi finansal muhasebe açısından da dikkate alınmasını ve buna göre efektif vergi oranının ve ek vergi tutarının belirlenmesi olduğunu söyleyebiliriz. 

Örneğin, Türkiye’de mukim (A) AŞ. 1 milyon TL matrah üzerinden 100 bin TL vergi ödemiş olsun. Bu durumda efektif vergi oranı %10 olarak hesaplanacaktır. Aynı dönemde dolar cinsinden borçları sebebiyle 500 bin TL kur farkını giderini vergi hesabında dikkate aldığı, ancak IFRS fonksiyonel para biriminin dolar olduğu varsayıldığında, IFRS finansal tablolarda geliri 1,5 milyon TL ve efektif vergi oranı %6,66 olacaktır. 

Buna göre, asimetrik kur farkı gideri sebebiyle IFRS üzerinden yapılan hesaplamalarda düzeltme yapılarak 500 bin TL kur farkının dikkate alınması suretiyle vergi hesabında olduğu gibi gelirinin 1 milyon TL, efektif vergi oranının %10 olarak hesaplanması sağlanacaktır. 

Vergi yükünün hesabında dikkate alınacak kapsanan vergiler olarak hesaplanan kurumlar vergisi yanında kar dağıtımı üzerinden tahakkuk eden stopaj tutarı da dikkate alınacaktır. Ayrıca toplam ertelenmiş vergi düzeltme tutarı da kapsanan vergilerin hesabında önem arz etmektedir. 

Hesaplamalarda dikkate alınması gereken bir diğer önemli husus OECD modelinde de öngörülen istisna düzenlemesidir. Ek vergi yükümlülüğünü azaltmaya yönelik olarak, küresel asgari tamamlayıcı kurumlar vergisi matrahından, 2024 hesap dönemi için maddi duran varlıkların net defter değerinin %7,8’i, bağlı işletmelerin çalışanlarının brüt ücretlerinin %9,8’i tutarında istisna uygulanacaktır.  İstisna tutarı, ek vergiye konu gelirden düşülecek ve kalan tutar üzerinden ek vergi hesaplanacaktır. 

Güvenli liman uygulamaları 

Uygulamadaki karmaşık yapıdan dolayı, geçiş döneminde Ülke Bazlı Raporlama (CbCR) verileri üzerinden basitleştirilmiş bir hesaplama yaklaşımı (Güvenli Liman Uygulaması) getirilmiştir. ​Geçici güvenli liman kapsamında olan işletmeler için tamamlayıcı ek vergi «sıfır» olarak dikkate alınacak ve detaylı bir bilgi beyannamesi bu işletmelerden aranmayacaktır. ​

Ancak geçici liman uygulamasının sağladığı raporlama kolaylıklarından yararlanmak için hazırlık yapmak gerekmektedir. Öncelikle, 2024 yılı CbCR'ın Nitelikli Finansal Tablolar kullanılarak hazırlanması gerekmektedir. Bu hususa ilişkin uygulamada önemli eksiklikler olduğu gözlemlenmektedir.  

​Daha sonra uygun tablolar dikkate alınarak güvenli liman için üç testin geçilip geçilmediği kontrol edilmelidir. 

Birinci test, ilgili ülkedeki toplam hasılatın 10 milyon Euro’nun, vergi öncesi karın 1 milyonun altında olmasını öngören minimum ciro ve kar eşikleri testidir. Bu testin geçilmemesi halinde, CBCR üzerinden 2024 yılı için %15, 2025 yılı için 16, 2026 yılı için %17 basitleştirilmiş efektif vergi yükünün sağlanmasını öngören ikinci test uygulanacaktır. Bu testin de geçilememesi halinde, üçüncü olarak rutin kazançlar testi uygulanacaktır.  Bu testte ise vergi öncesi karın, çalışan bordro giderleri ile duran varlıklarının defter değeri üzerinden hesaplanan istisna tutarından düşük olması aranacaktır. Güvenli limana hak kazanılması için bu üç testten birinin geçilmesi yeteri olacaktır.  

Türkiye uygulaması 

Hazine ve Maliye Bakanı’nın vermiş olduğu demeçlerde; 

- Düzenlemeye ilişkin çalışmaların son aşamaya geldiğini, kısa süre içerisinde Kanun teklifini TBMM gündemine getirerek tatile girmeden yasalaştırılmasını amaçladıklarını, 

- Düzenlemenin 2024 vergilendirme dönemini kapsayacağını, 

- Yatırımları teşvik etmeye devam edecek alternatifler üzerinde çalışıldığını, ancak bu çalışmaların yılın son dönemlerinde gündeme geleceğini,

bildirilmektedir. 

Beyanname yükümlülüğü 

OECD model kurallar esas alındığında, nihai ana işletmesi Türkiye’de bulunan gruplar için, gruba dahil diğer ülkelerde 2024 yılına ait hesaplanan küresel asgari tamamlayıcı vergilerin, 2026 yılının Haziran ayının sonuna kadar verilecek küresel asgari kurumlar vergisi beyannamesi kapsamında beyan edilmesi beklenmektedir. 

Bu beyan öncesinde ise çok uluslu işletme gruplarına ilişkin Türkiye’de yerleşik olan işletmelerin ayrıca yerel asgari tamamlayıcı kurumlar vergisi beyannamesi vermesi gerekecektir.