Asgari kurumlar vergisinde belirsizlik

Mali yönetim, kamu gelirlerini artırma amacı ile vergi kanunlarında yer alan muafiyet, indirim ve istisnaların azaltılacağı, bir kısmının kaldırılacağı iddiası ile yola çıktı. Gerçekten kurumlar vergisi ve katma değer vergisi kanunları başta olmak üzere vergi kanunlarımız, pek çok gereksiz veya anlamını yitirmiş yahut artık amacına hizmet etmez hale gelmiş, vergi harcamalarını yükseltmekten başka bir anlam ifade etmeyen pek çok indirim ve istisna düzenlemeleri ile dolu ve ayıklanması gerekiyor. Ancak her bir muafiyet veya istisnanın arkasında güçlü savunucular veya çıkar grupları olduğundan mali yönetim bu amacını bir türlü gerçekleştiremedi.

Bu defa mali yönetim çareyi indirim ve istisnaların etkisini azaltacak çözümler aramaya yöneldi ve akla, daha önce de uygulaması tecrübe edilmiş “asgari kurumlar vergisi” geldi. Kurumlar Vergisi Kanunu’na (KVK) 7524 sayılı kanunla “Yurt İçi Asgari Kurumlar Vergisi” başlıklı 32/C maddesi eklenerek Asgari Kurumlar Vergisi ihdas olundu. 7524 sayılı kanunla ihdas olunan bu asgari verginin 1.1.2025 sonrası kazançlara uygulanması öngörüldüğünden ilk uygulaması, mayıs ayında verilecek geçici vergi beyanlarında yapılacaktır.

7524 sayılı kanunun gerekçesinde “bir vergi güvenlik müessesesi” olarak tanıtılan bu müesseseye göre, kurumlar yine KVK’da yazılı normal oranda vergi hesaplayacak olmakla birlikte, hesaplanacak vergi indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının %10’undan aşağı olmayacaktır.  Düzenleme de söz konusu %10 asgari verginin hesabında yine de bazı indirim istisnaların düşülmesi öngörülmüştür (Bunlar yasa maddesinde ve konuya ilişkin KVK Genel Tebliği’nde açıkça yer aldığından burada tekrar saymayacağım).

Mali yönetim, düşüncesini kanuna tam yansıtamadı

Kanunlaştırma süreçlerinde çok başarılı olmadığımızdan, tasarıları tartışarak ve ortak aklı arayarak kaleme almadığımızdan, tedvin tekniğinin bir uzmanlık ve sanat işi olduğunu yok sayarak hareket ettiğimizden asgari kurumlar vergisi de sorunları ile birlikte doğdu. Buradaki sorun, mali yönetimin düşüncesini metne tam yansıtmaması veya yansıtamaması, kanuna yansımamış düşüncesini ise verginin yasallığı ilkesine rağmen alt düzenleyici işlemlerle yaşama geçirmeye çalışmasıdır. Konuyu biraz açalım.

Asgari kurumlar vergisi düzenlemesinde “geçmiş yıl zararlarının” asgari verginin matrahında dikkate alınıp alınmayacağı konusunda bir düzenleme yer almadı. Oysa geçmiş yıl zararları kurumun yıllık kazancının belirlenmesinde önemli bir unsurdur. Asgari verginin matrahından geçmiş yıl zararlarının düşülmemesi demek, geçmiş yıl zararlarının cari yıl kazancını sıfırladığı veya negatife dönüştürdüğü hallerde, asgari oranda da olsa mali gücü olmayan şirketlerin, mali güç ilkesini yok sayarak vergilendirilmesi sonucunu doğuruyor.

İçeriğin doğru olup olmadığı irdelenmeli

Kanunda bir düzenleme olmamasına ve kanunun yapısına göre geçmiş yıl zararlarının asgari vergi hesabında dikkate alınacağı düşünülürken Gelir İdaresi yayınladığı (28.9.2024 tarihli Resmi Gazete) 23 no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde “geçmiş yıl zararlarının asgari kurumlar vergisinin hesabında matrahtan düşülemeyeceği” yolunda düzenleme yaptı. Yapılan bu düzenlemenin, yasal düzenlemenin sınırlarını aştığı görüşü ile düzenleme yargıya taşındı ve nihayet Danıştay 3. Dairesi E.2024/5700 sayılı dosya kapsamında bu şekildeki düzenlemenin yürütmesini 10.2.2025 günü kararı ile durdurdu. Neticede asgari kurumlar vergisinin hesabında geçmiş yıl zararlarının düşülmesine cevaz vermeyen Gelir İdaresi Düzenlemesi’nin yürütmesi durdu. Karar, esas itibariyle “düzenleyici işlemle düzenleme yetkisinin sınırlarının aşıldığı, verginin yasallığı ilkesinin ihlal edildiği” gerekçelerine dayanıyor.

O zaman burada düzenlemenin içerik itibariyle doğru olup olmadığının da irdelenmesi gerekir. Zira idarenin genel düzenleyici işlemi yetki unsuru dolayısıyla yapamaması, görüşünün haksız olduğu anlamına gelmeyeceği gibi bu görüşle yapılacak münferit tarhiyatlarında hukuka aykırı olacağını göstermez.

Ancak bu konuda Muhterem Dairenin kararında yer alan “geçmiş yıl zararlarının, dönem sonu ve dönem başı öz sermaye karşılaştırması sonucu ticari bilanço zararı (gider fazlalığı durumu) olarak ortaya çıkabilmesinin yanında çeşitli istisnalardan faydalanılması sonucu mali zarar (zarar olsa dahi indirilebilecek indirim ve istisnaların ticari bilanço karından/zararından düşülmesi durumu) olarak da ortaya çıkabilmesi de mümkündür. Düzenlemenin amacının, çeşitli indirim ve istisnalar nedeniyle düşük vergilemenin önlenmesi olduğu belirtilmesine karşın bu mahiyette olmayan gider fazlalığından kaynaklanan geçmiş yıl zararlarının asgari vergi matrahından düşülmesine izin verilmemesi, ticari bilanço zararı üzerinden %10 oranında vergi alınmasına yol açacağından kurumlar vergisinin konusunun, Kanun’un 1. maddesinde sayılan kurumların kazançları olduğu dikkate alındığında, geçmiş yıl zararından dolayı vergiye tabi kazancı olmayan bir mükellefin dava konusu düzenleme nedeniyle vergi ödemek zorunda kalacağı da açıktır” şeklindeki ifadeler; Genel Tebliğ düzenlemesinin esas (içerik) yönünden de yerinde görülmediğini göstermektedir. Bu da, bu konuda yapılacak tarhiyatlara da yargı anlayışında sıcak bakılmayacağının bir göstergesi.

Söz konusu yürütme durdurma kararına itiraz edilmiş olup, itiraz Vergi Dava Daireleri Kurulunca incelenecektir. Muhtemelen Nisan ayında karar çıkacaktır.

Kararların yönü, ileride nihai kararın ne yönde olacağı hakkında bir fikir verse de garanti vermemektedir. Bu nedenle mükellefler yine tereddüt içerisinde ve hukuki istikrar ilkesinin öngördüğü güvenlikten mahrum kalacaklardır. Bu nedenle yine en güvenli yol, ihtirazi kayıtla beyan ve dava gibi gözüküyor.

Bu nedenle, kararlar ne yönde olursa olsun, Gelir İdaresinin Tebliğ düzenlemesini, Danıştay denetiminden de geçmiş mülga 50 sayılı Genel Tebliğ açıklaması yönünde değiştirmesinde, öz sermaye mukayesesinden kaynaklanan zararlarla asgari kurumlar vergisi hesabında matrahtan indirimi kabul edilen indirim ve istisnalardan ileri gelen geçmiş yıl zararlarının asgari vergi matrahından düşülmesine cevaz veren bir düzenleme yapması, hem hukuki ihtilafı ortadan kaldıracak hem de mükelleflere hukuki güvenlik sağlayacaktır. Danıştay 3. Dairesinin Kararının yukarıya aktardığım paragrafından da böyle bir düzenlemenin daha adil olacağına işaret edildiği izlenimini edindim.