2019 yılı gelir vergisi beyanlarına dava açılmalı mı?

2019 yılı gelirlerine ilişkin gelir vergisi 2020 yılı Mart ayı sonuna kadar beyan edilip ödenecektir. 07.12.2109 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 7194 sayılı Kanun’la gelir vergisi tarifesinde değişiklik yapılarak 2019 yılı gelirlerine de uygulanmak üzere, 500 bin TL’yi aşan gelire uygulanacak oran % 35’ten % 40’a çıkarılmıştır. Yani, 2019 yılının kapanmasına 24 gün kala üst gelir dilimine giren mükelleflerin % 5 oranında daha fazla vergi vermeleri düzenlenmiştir. Peki bu düzenleme hukuka uygun mudur?

Anayasamızın 2. maddesine göre Türkiye Cumhuriyeti bir “hukuk devleti”dir. Hukuk devleti kavramı, hukuki öngürebilirlik, hukuki belirlilik, hukuki istikrar, kanunların geriye yürümezliği, kazanılmış haklara saygı gibi birçok ilkeyi içeren üst bir kavramdır ve çıkarılan kanunların üst norm olan Anayasa’ya uygun olması gerekir.

Dönem içerisinde vergi oranlarının değiştirilmesine ilişkin kanuni düzenlemeler geçmişte Anayasa Mahkemesi (AYM)’nin önüne gelmiş ve AYM konuyu kanunların geriye yürümezliği ilkesi açısından değerlendirmiştir. AYM, kanunların geriye yürümesini gerçek olan geriye yürüme ve gerçek olmayan geriye yürüme olarak ayırmaktadır. Yüksek mahkeme, gerçek geriye yürümeyi, yeni getirilen kuralın eski kural döneminde tamamlanmış ve hukuki sonuçlarını doğurmuş hukuksal durum, ilişki ve olaylara uygulanması; gerçek olmayan geriye yürümeyi ise yeni getirilen kuralın eski kural yürürlükte iken başlamakla beraber henüz sonuçlanmamış hukuksal durum, ilişki ve olaylara uygulanması olarak tanımladıktan sonra, gerçek geriye yürümenin Anayasa’ya aykırı olduğu, gerçek olmayan geriye yürümenin ise Anayasa’ya aykırı olmadığı yönünde kararlar vermiştir (Ör. AYM E. 2018/103, 2019/4 sayılı; E. 2010/93 K. 2012/20 sayılı kararları). Kararda “hukuki durum”un ne olduğu tanımlanmamış ama konunun doğası gereği bu ifade vergiyi doğuran olay olarak uygulanmaktadır. AYM, gelir ve kurumlar vergisi gibi vergilerde vergiyi doğuran olayı yılın/hesap döneminin kapanması olarak görmektedir. Diğer bir ifadeyle, AYM yıl içerisinde (hatta yılın son günü) vergi kanunlarında yapılan bir değişiklik yıl kapanmadığından o yıl gelirlerine uygulanabilir görüşündedir. AYM’nin vergiyi doğuran olayı yılın kapanması olarak tanımlaması kanaatimce doğru değildir ve doktrinde de bu yorum eleştirilmektedir. Vergiyi doğuran olay, gelir vergisi özelinde geliri doğuran her bir gelir unsuru için farklıdır. Ayrıca yılın kapanması vergiyi doğuran olay olan gelin elde edilmesi açısından değil, gelirin toplanıp beyan edilmesi açısından önem arz eder. Diğer taraftan bu yazının amacı AYM’nin bu kemikleşmiş görüşünün yanlışlığını anlatmak değil, son zamanlarda bir içtihat olarak batı hukukunda gelişen ve ülkemizde de uygulanmaya başlayan “haklı beklentilerin korunması ilkesi”nin vergi hukukuna da uygulanması gerektiğini vurgulamaktır.

1960’larda Alman ve İngiliz hukukundan Avrupa Birliği Adalet Divanı kararlarına ithal edilen, mülkiyet hakkı kapsamında AHİM kararlarına da konu olan “haklı beklentilerin korunması ilkesi” 1970’lerden itibaren idarenin işlemleri (özellikle personel ve sınav işleri) açısından bazı Danıştay kararlarına konu olmuş; 2008 yılında da ilk kez bir AYM kararında yer alarak sonraki tarihli kararlarda da atıf yapılan bir ilke halini almıştır. AYM E. 2012/65, K. 2012/128 sayılı kararında haklı beklentiyi şu şekilde tanımlamıştır. “Kanunların uzun süreli uygulanmasına güvenerek hayatını yönlendiren, hukuki iş ve işlemlere girişen bireyin, bu kanunların uygulanacağı yolunda oluşan beklentisinin mümkün olduğunca korunması gerekmektedir. Ancak, hukuki güvenlik ilkesi, her türlü beklentinin korunmasını zorunlu kılmaz. Bir beklentinin hukuken koruma görebilmesi için, meşru (haklı) beklenti seviyesine ulaşması gerekmektedir. Beklentinin meşru olup olmadığı tespit edilirken başvurulacak ölçüt, 'hakkaniyet'tir. Hakkaniyet, Medeni Kanun'da düzenlenmiş olup, hâkime takdir hakkı tanınan durumlarda, hâkimin bu takdir hakkını somut olayın özelliklerine uygun olarak ve adalet ilkelerini gözeterek kullanması anlamına gelmektedir. Her ne kadar hakkaniyet kavramı daha çok medeni hukuk alanında işlense de aynı zamanda hukukun genel bir ilkesi olduğundan, anayasa yargısında da dikkate alınmalıdır. Kanun koyucu da tıpkı mahkemeler gibi takdir yetkisi kullanırken hakkaniyeti gözetmekle yükümlüdür. Nitekim Anayasa Mahkemesi birçok kararında hukuk devleti ilkesini tanımlarken 'hakkaniyet ölçütünün gözetilmesini' hukuk devletinin unsuru olarak saymaktadır.” Görüldüğü üzere, AYM kazanılmış hak düzeyine ulaşmamış haklı beklentilerin hakkaniyet ölçüsünde korunması gerektiği görüşüne gelmiş ve bu yönde çok sayıda karar vermeye başlamıştır.

7194 sayılı Kanun ile gelir vergisi tarifesinde yapılan değişikliğin yılın bitmesine 24 gün kala 2019 yılı gelirlerine de uygulanması, maç bitmek üzereyken uzatma dakikalarında oyun kurallarının değiştirilmesine benzemektedir ve kanaatimce hakkaniyete açıkça aykırıdır.

Haklı beklentilerin korunması ilkesinin vergi kanunlarına uygulanması için herhangi bir engel yoktur. Dolayısıyla AYM’nin yıl içerisinde vergi kanunlarında yapılan değişikliklerine ilişkin olarak, gerçek olmayan geriye yürüme durumlarını haklı beklentilerin korunması ilkesi açısından değerlendirmesinin vakti gelmiştir. Bunu yapabilmesi için konunun önüne getirilmesi gerekmektedir. Bu amaçla, 2019 yılına ilişkin gelir vergisi beyannamesinin ihtirazi kayıtla verilip Anayasa’ya aykırılık iddiası ile vergi mahkemesinde dava açılması, bu davanın reddi halinde ise konunun bireysel başvuru yoluyla AYM’ye götürülmesi mümkündür.