Ali ÇAKMAKCI
Serbest Kürsü
Orta Vadeli Program kapsamında son birkaç yılda vergi kanunları etkin olmayan bir takım istisna, indirim ve muafiyetlerden arındırılırken, bunların neredeyse tamamına yakınının etkinliğini azaltabilecek olan, vergide adalet ve eşitlikçi bir yaklaşımın ürünü olan, daha önce muadili olarak iki kez denenmiş ortak ve kollektif bir “asgari kurumlar vergisi” hayata geçmiştir. Kanun ile dolaysız vergilerin dolaylı vergilere göre oranının artırılması ve kurumların asgari bir vergi yükü ile karşılaşmaları, verimsiz kabul edilen indirim ve istisnalar nedeniyle kurumlar vergisi mükelleflerinin efektif vergi yüklerinin belirlenen genel kurumlar vergisi oranının (%25) çok altında olması nedeniyle asgari bir vergi alınması amaçlanmaktadır. Mükelleflerin beyannamelerinde yer alan bazı indirim ve istisnaları arttıkça yurtiçi asgari kurumlar vergisi ile yüzleşmeleri de kaçınılmaz olacaktır.
Yurtiçi asgari kurumlar vergisi, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (KVK) 2025 yılı ve izleyen vergilendirme dönemlerinde (geçici vergilendirme dönemleri dahil) elde edilen kazançlara, özel hesap dönemine tabi olan kurumların ise 2025 takvim yılında başlayan özel hesap dönemi ve izleyen vergilendirme dönemlerinde elde edilen kazançlarına uygulanmak üzere 02.08.2024 tarihinde yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. Kurumlar vergisinden muaf olan kurumlar vergisi mükellefleri ile ilk defa faaliyete başlayan kurumlar hakkında faaliyete başlanılan hesap döneminden itibaren üç hesap dönemi boyunca asgari vergi hükümleri uygulanmayacaktır.
Kanun ile kurumlar vergisi mükelleflerinin bir kısım indirim, istisna ve zararlarının dikkate alınmaksızın özel bir vergilendirme rejimi olarak %10’dan az kurumlar vergisi ödememesi ilkesine göre hazırlanmıştır. Bir başka ifadeyle, aslolan KVK’nın 32/C maddesi dışında kalan normal vergilendirme kurallarına göre tespit edilen matrah ve nispetler üzerinden verginin hesaplanması, tarh, tahakkuk ve tahsilidir. Buna karşın, sayılan sınırlı indirim ve istisnalar dışında vergi matrahı aşındırılmış olursa mükelleflerin hesaplayacağı kurumlar vergisi tutarının, asgari kurumlar vergisi matrahının %10’undan az olmaması amaçlanmaktadır.
23 seri no’lu KVK Genel Tebliği’nde, “Asgari kurumları vergisine ilişkin bu hükmün kurumlar vergisi mükelleflerinin hesaplayacakları kurumlar vergisinin tespitine yönelik ‘vergi güvenlik müessesesi’ ihdas edilmiştir” şeklinde ifade edilmektedir. Fakat, mevcut kanun hükümlerine uygun şekilde beyannamesini veren mükellefler için neden ve hangi haklı gerekçe ile bir vergi güvenlik müessesinin oluşturulduğunu anlamak oldukça güçtür. Vergi güvenlik müesseseleri, vergi kayıp veya kaçağını önlemek ve tahsilatı en az maliyetle artırmak amacıyla haksız vergi rekabetini önleyen, belli bir emsal değer, borçlanma kriteri veya matrah üzerinden vergi hesaplanmasını ve ödenmesini zorunlu kılan hükümlerdir. Bu nedenle, yapılan düzenlemeyi bir vergi güvenlik müessesi olarak görmek hatalı bir ifade tarzı olacaktır ki indirim ve istisna hükümleri, yasa koyucu tarafından hayata geçirilmiş meşru yazılı hukukun birer parçalarıdır.
Yapılan düzenleme ile geçmiş yıl mali zararları olan şirketler ile kanunun yayım tarihinden sonra alınmış yatırım teşvik belgelerine (veya revize edilerek bu tarihten sonra yatırım tutarı artırılmış) ilişkin yatırımlar cezalandırılmaktadır. Bu durum, mükelleflerin zarar dahi etseler vergilendirilmelerine veya yatırımdan doğan bir kısım teşviklerin vergilendirilmesine yol açacaktır.
Kanunla beraber hiç kazanç olmasa dahi vergilendirme olasılığı sonucu oluşmuş olup, Anayasa’nın temel kuralı olan “mali güç ilkesi”nden uzaklaşan bir vergilendirme sistemine doğru bir adım daha atılmış oldu. Keza, ileride tarhiyat ile karşılaşan mükelleflerin asıl matrahları nedeniyle bir vergi tarhını gerektiren maddi olgular ortaya çıkmasa da, yurtiçi asgari kurumlar vergisi ile karşılaşmaları muhtemeldir.
Yine, enflasyon düzeltmesi uygulaması ticari kâr/zarar üzerinde olumlu veya olumsuz olarak nitelikli bir etki yaptığından önümüzdeki hesap dönemlerinde bu düzeltme uygulamasının uygulanıp uygulanmayacağı önemli olup, hesaplama sonuçlarının mükellefleri ciddi şekilde etkileyeceğe benzemektedir.
İlk defa faaliyete başlayan kurumlar hakkında faaliyete başlanılan hesap döneminden itibaren üç hesap dönemi boyunca asgari vergi hükümleri uygulanmayacaktır. Genel tebliğe göre birleşme, devir, tür değişikliği ile kısmi ve tam bölünme suretiyle kurulan şirketler ilk defa faaliyete başlayan şirket olarak kabul edilmeyecek olmakla beraber, bu ifadelerin “yetki aşımı” yönünden özel inceleme konusu yapılmasında yarar olacaktır.
Yurtiçi asgari kurumlar vergisi hükmünde kara, deniz ve hava taşımacılığı için özel bir belirleme yapılmamıştır. Bu kapsamda, bu mükelleflerin vergilendirmeye esas safi kurum kazancı kanunda belirlenen oranlar ile safi vergiye tabi kazanç tespit edilecek olup, bulunan matraha istinaden ilgili oran ile hesaplanan kurumlar vergisi ile asgari kurumlar vergisi kıyaslanıp aradaki farkın ödenmesi sağlanacaktır. Bu hesaplamayı yaparken Bakanlar Kurulu Kararı ile Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması dikkate alınacaktır.
Mükellefler beyannamelerde, ticari bilanço karı/zararına kanunen kabul edilmeyen giderlerini ekleyeceklerdir. Bu tutarın sıfırdan büyük olması halinde, bu tutardan asgari kurumlar vergisi kapsamı dışında bulunan ve kanunda belirtilen istisna ve indirimler düşülecektir. Kalan bir tutar bulunması halinde bu tutara %10 oranı uygulanmak suretiyle asgari kurumlar vergisi hesaplanacaktır.
KVK’nın 32. maddesinin altıncı, yedinci ve sekizinci fıkraları ile 32/A maddesinin aynı kazanca uygulandığı durumlarda, indirimli oran uygulamaları dolayısıyla alınmayan vergilerin tamamı asgari kurumlar vergisinden indirilebilecektir. Özellikle, kanun kapsamında geçerli bir YTB kapsamında 2012/3305 sayılı Kararın Geçici 8. Maddesinin uygulandığı mükellefler için ödenmeyen verginin tamamı asgari kurumlar vergisinden indirilecektir.
Mükelleflerin ilişkili kişi kapsamında yaptıkları işlemler nedeniyle emsallerine göre yüksek bedel veya fiyatlarla almakla beraber henüz gider yazılmadığı için ticari kâr zarar içinde yer almayan örtülü kazanç tutarları veya kayıtdışı kazançlar vb. nedeniyle ilave tarhiyat ile karşılaşılması durumunda asgari kurumlar vergisinin de etkileneceği tabiidir.
İlaveten, transfer fiyatlandırması veya örtülü sermaye nedeniyle tarhiyat ile karşılaşan mükellefler için iştirak kazanç istisnasının kesinleştiği durumlarda bu tutarların da kanun uygulamasında iştirak kazanç istisnası olarak (şartları sağlayanlar için) kazançtan indirilmesi gerektiği de son derece açıktır.
Kanunda yer verilen indirim ve istisnalar dışında başkaca herhangi bir indirim veya istisna, mükelleflerin beyannamelerinde yer alsa dahi asgari kurumlar vergisi matrahından indirilemeyecektir. Burada yer verilen indirim ve istisna gibi kavramların, kanundaki tanım ve tasniflerine göre değerlendirilmesi gerekmektedir. İşin özü itibariyle yukarıda yer verilen indirim ve istisnalar kanun koyucu tarafından vergilendirilmesi istenmemiş ve mutlak koruması devam eden indirim ve istisnalar olarak devam edecek olanlardır. Bunun dışındaki tüm indirim ve istisnalar (mevcut durumda) %10 oranında yurt içi asgari kurumlar vergisi yükü riski taşımaktadırlar. Kanun koyucu bu şekilde dolaylı bir vergilendirme yerine, doğrudan bu indirim ve istisnalar için düşük ve ayrı bir vergilendirme de pekala yapabilirdi.
Genel tebliğe göre beyannamelerde indirim konusu yapılan geçmiş yıl zararları asgari kurumlar vergisi matrahından düşülmeyecek ve asgari kurumlar vergisinin hesaplanmasında dikkate alınacaktır. O nedenle mali zararı olan mükelleflerin bu zarar tutarı kadar %10 oranında vergi ödeme durumları bulunmaktadır. Kanun hükmü böyle olmakla beraber zarar eden mükelleflerin, indirim ve istisna hak sahipleri dışında, vergilendirilmesinin her şeyden önce işin tabiatına aykırı olduğunu belirtmek isteriz.
Yukarıda da ifade edildiği üzere, asıl olan normal şekilde vergi matrahının tespiti olup, geçmiş yıl mali zararlarının bu açıdan eskiden olduğu gibi indirimini engelleyen bir durum söz konusu değildir. Asgari kurumlar vergisi sonradan çıkan ve özel nitelikte istisnai bir kanun hükmüdür. Aynı anda yürürlükte bulunan iki ayrı kanun, aynı olayda birbirinden farklı düzenlemeler içerdiği takdirde, sonraki kanunda yer alan hükümler olaya uygulanmakta ve kanun koyucunun o mevzudaki iradesinin yeni getirilen düzenlemeler çerçevesinde değiştiği kabul edilmektedir. Nasıl ki indirim ve istisnalar için özel kural getiriliyor ise yasa koyucunun yasa koyma yetkisine engel olunamayacağı için geçmiş yıl mali zararları için de ayrı bir kural pekala getirilebilir. Kanun koyucu, geçmiş yıllar mali zararlarının indirimini tamamen ortadan kaldırabilir, mahsubunu 1 veya 2 yıla indirebilir veya belli bir oranda vergilendirebilir.
Asgari kurumlar vergisinin indirim ve istisnaları düşük de olsa vergilendirme amacı taşıdığı düşüncesine karşı olmakla beraber, zararı olan mükellefleri de vergilendirme amacı olabilir. Aksi düşüncede, bu durumun kanun hükmünde açıkça belirtilmesi gerekmektedir. Ayrıca, içinde bulunulan hesap döneminde zarar beyan eden ve kanunen kabul edilmeyen giderler nedeniyle asgari kurumlar vergisi ile karşılaşan mükelleflere karşın, geçmiş yıllar zararları olan mükelleflerden içinde bulunulan dönemde ticari kar edenlerin vergilendirilmemesi gibi bir sonuca yol açmaktadır.
Genel Tebliğ düzenlemesi ile temel vergilendirme kuralları aşındırılarak gelecekteki vergi yükünün tespitinde dikkate alınacak zararların kullanım hakları yasal olmayan gerekçelerle idare tarafından ortadan kaldırılmıştır. Daha önce tesis edilmiş bulunan işlemlerin doğurduğu hukuki sonuçları ortadan kaldıracak şekilde yasama tasarrufunda bulunulması, hukuki güvenlik ilkesine aykırılık oluşturur. Yürürlüğe giren kanunların geçmişe ve kesin nitelik kazanmış hukuksal durumlara etkili olmaması, hukukun genel ilkelerindendir. Kanunların geriye yürümesi, getirilen yeni kuralın eski kural döneminde tamamlanmış ve hukuki sonuçlarını doğurmuş hukuksal durum, ilişki ve olaylara uygulanmasıdır.